La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V0781-16, de 25 de febrero de 2016, analiza qué ocurre en España cuando una persona física no residente aporta inmuebles situados en territorio español a una fundación de interés privado de Liechtenstein: una Stiftung o un Anstalt constituido con forma de fundación.
La respuesta separa tres momentos: la salida de los bienes del patrimonio del fundador, su entrada en la fundación y el eventual acceso de los beneficiarios. En ninguno de ellos tributa la fundación por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD).
El supuesto planteado
El consultante, no residente en España, proyecta constituir en Liechtenstein un vehículo para su planificación sucesoria al que aportaría todos sus bienes, incluidos algunos inmuebles situados en España. Las dos figuras que baraja tienen personalidad jurídica propia conforme al derecho de Liechtenstein y se rigen por un órgano independiente.
Los hechos descritos son relevantes para la respuesta. El fundador no conserva ningún derecho sobre los bienes aportados ni control sobre los órganos de gestión, y los beneficiarios tampoco tienen derechos de disposición ni de control. El fundador se limita a fijar un “círculo de beneficiarios” que solo podrá acceder a los bienes por necesidades de alimentos, enfermedad grave o estudios, y es el órgano de gestión quien decide cada asignación. Entre los beneficiarios puede figurar el propio fundador. La constitución es irrevocable y no tiene límite temporal: ni siquiera el fallecimiento del fundador afecta a los bienes.
La pregunta es qué obligaciones fiscales tienen en España el fundador y, en su caso, los beneficiarios.
El punto de partida: sin convenio con Liechtenstein
La DGT recuerda que, en 2016, Liechtenstein figuraba en la lista de paraísos fiscales del Real Decreto 1080/1991, aplicable por remisión de la disposición transitoria segunda de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal. Al no existir convenio para evitar la doble imposición con Liechtenstein, a las rentas del consultante se aplica directamente el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo.
Esa calificación responde a la normativa vigente cuando se emitió la consulta. Conviene comprobar la situación actual de Liechtenstein antes de trasladar el criterio a una operación de hoy.
El fundador: ganancia patrimonial sujeta al IRNR
El artículo 13.1.i).3º TRLIRNR considera obtenidas en España las ganancias patrimoniales que procedan, directa o indirectamente, de bienes inmuebles situados en territorio español. La aportación de los inmuebles a la fundación, aunque sea gratuita, altera la composición del patrimonio del fundador y pone de manifiesto una ganancia o una pérdida patrimonial, en el sentido del artículo 33.1 de la Ley del IRPF, al que remite el TRLIRNR.
La ganancia se calcula conforme a los artículos 34 a 36 de la Ley del IRPF: la diferencia entre el valor de adquisición y el de transmisión. En las transmisiones lucrativas, ambos valores son los que resulten de las normas del ISD, sin que puedan exceder del valor de mercado. Dicho de otro modo, que el fundador no cobre nada no evita la tributación: la plusvalía acumulada en el inmueble tributa en España por el IRNR en el momento de la aportación.
La fundación: no hay ISD
La adquisición de los inmuebles por la entidad de Liechtenstein no tributa por el ISD, porque el adquirente es una persona jurídica no residente. El ISD solo grava las adquisiciones de personas físicas.
La DGT añade que la entrada de los inmuebles tributaría, en su caso, por el IRNR, al amparo del artículo 13.1.i).4º TRLIRNR, que considera ganancias obtenidas en España las que resulten de incorporar al patrimonio del contribuyente bienes situados en territorio español, aun cuando no deriven de una transmisión previa.
Los beneficiarios: aquí sí aparece el ISD
Cuando la fundación permita a los beneficiarios acceder a los bienes, se producirá una transmisión gratuita a su favor sujeta al ISD. Lo hará por obligación personal si el beneficiario reside en España, esto es, por todo lo que adquiera con independencia de dónde estén los bienes. Si no reside, tributará por obligación real, que se limita a los bienes situados en España, como los inmuebles a los que acceda.
La DGT cierra con una reserva habitual: la tributación descrita depende de los hechos concretos, y analizar si se cumplen corresponde a la Administración competente en un procedimiento de comprobación.
Nuestra valoración
En nuestra opinión, la consulta ordena bien la secuencia: grava la plusvalía del fundador al salir los inmuebles de su patrimonio, deja fuera del ISD a la fundación y reserva el ISD para el momento en que los bienes llegan a las personas físicas.
Ahora bien, el criterio descansa en los hechos descritos, en particular en que el fundador pierde todo poder de disposición y control y en que la constitución es irrevocable. Si el fundador conservara control efectivo sobre la fundación o sobre las asignaciones, cabría sostener una calificación distinta, por lo que la sustancia real de la estructura es determinante.
Dos aspectos quedan abiertos. El primero, el alcance práctico de la tributación de la propia fundación por el artículo 13.1.i).4º TRLIRNR, que la DGT menciona “en su caso” sin desarrollar. El segundo, que el fundador pueda figurar entre los beneficiarios: la consulta lo admite en los hechos, pero no analiza sus consecuencias.
La consecuencia práctica
Antes de aportar inmuebles españoles a una fundación de Liechtenstein, conviene cuantificar el coste de entrada: el IRNR del fundador sobre la plusvalía latente y la posible tributación de la fundación por la incorporación de los bienes. La consulta analiza solo esos impuestos; otros tributos que pueda devengar la transmisión de inmuebles quedan fuera de su respuesta.
Conviene también prever, desde el diseño, la tributación de las futuras asignaciones a los beneficiarios por el ISD, distinguiendo entre residentes y no residentes. Y documentar que el fundador no conserva control sobre la fundación, porque de ello depende que la estructura reciba el tratamiento descrito.
Fuentes
- Dirección General de Tributos, consulta vinculante V0781-16, de 25 de febrero de 2016, Subdirección General de Fiscalidad Internacional: petete.tributos.hacienda.gob.es.