La Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia 778/2023, de 12 de junio (recurso 915/2022, ponente Excma. Sra. Córdoba Castroverde), cierra el paso a la práctica administrativa y judicial conforme a la cual el certificado de residencia fiscal expedido por otro Estado al amparo de un convenio para evitar la doble imposición podía ser desplazado, por la vía indiciaria, frente a la apreciación interna de los criterios del artículo 9.1 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). La doctrina fijada en su Fundamento Cuarto reorganiza el régimen probatorio del conflicto de residencia y devuelve al CDI la posición jerárquica que el artículo 96 de la Constitución le reserva: la AEAT y los tribunales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en que el certificado se expidió, su validez se presume, su aportación obliga a apreciar la existencia de un conflicto de residencia y la solución de éste debe articularse por las reglas de desempate del propio convenio. Como corolario, el centro de intereses vitales del artículo 4.2 del Modelo de Convenio de la OCDE no es equiparable al núcleo de intereses económicos del artículo 9.1.b) LIRPF: aquél es concepto más amplio, que comprende también las relaciones personales y sociales del contribuyente.

Conviene situar primero el marco normativo, porque la arquitectura probatoria de la residencia fiscal del contribuyente con vínculos internacionales se sostiene sobre tres planos que la propia sentencia obliga a deslindar.

El artículo 9.1 LIRPF establece los criterios internos de residencia habitual en territorio español. Conforme a su letra a), se entiende que el contribuyente reside en España cuando permanece más de 183 días, durante el año natural, en territorio español, con cómputo de las ausencias esporádicas salvo prueba de residencia fiscal en otro país. Conforme a su letra b), cuando radica en España “el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta”. El precepto añade una presunción iuris tantum basada en la residencia habitual en España del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores dependientes.

El artículo 4 del Convenio para evitar la doble imposición —en el caso enjuiciado, el suscrito entre España y los Estados Unidos de América en Madrid el 22 de febrero de 1990, aunque la doctrina es extrapolable a cualquier CDI con texto sustancialmente coincidente con el Modelo OCDE— articula un sistema en dos niveles. En su apartado 1, define al “residente de un Estado contratante” por remisión a la legislación interna de cada Estado, lo que admite la posibilidad de que una misma persona sea calificada residente por ambas jurisdicciones. En su apartado 2, ante esa eventualidad, despliega una cascada de criterios sucesivos de desempate: (i) vivienda permanente a disposición; (ii) relaciones personales y económicas más estrechas, identificadas como centro de intereses vitales; (iii) lugar donde el contribuyente viva habitualmente; (iv) nacionalidad; y, en último término, acuerdo amistoso entre autoridades competentes.

La Orden EHA/3316/2010, en el plano probatorio, exige que el certificado de residencia fiscal extranjero, para ser hábil a efectos del CDI, conste expresamente expedido por la autoridad fiscal del otro Estado y deje constancia, también expresamente, de su extensión “a los efectos del Convenio”. Esta cláusula formal —que el certificado se extienda al amparo del CDI— es la llave que activa la doctrina que ahora se examina: el certificado emitido a otros efectos, o el documento expedido por autoridad distinta de la fiscal competente del otro Estado, no aprovechan al contribuyente en los términos que la sentencia consagra.

El supuesto enjuiciado responde con precisión al patrón típico del contribuyente con vínculos internacionales y patrimonio inmobiliario relevante en España. Don Artemio, de doble nacionalidad marroquí y estadounidense, soltero y sin hijos, asesor financiero del Grupo Vickers —fondo internacional de inversión domiciliado en Islas Caimán—, fue regularizado por la Dependencia Regional de Inspección de Las Palmas, de la Delegación Especial de Canarias de la AEAT, por el IRPF de los ejercicios 2008, 2009 y 2010, con una deuda tributaria a ingresar de 3.615.106,43 euros. La Inspección consideró acreditada la residencia fiscal en España por el cauce del artículo 9.1.b) LIRPF, sobre la base de un cuadro indiciario amplio: empadronamiento en San Bartolomé de Tirajana desde 2002; titularidad de cuatro viviendas en España con valor catastral acumulado próximo al millón de euros; titularidad de seis vehículos con matrículas históricas de alto valor económico; entre tres y cinco cuentas bancarias en territorio español, con transferencias mensuales aproximadas de 25.000 euros procedentes del Grupo Vickers; designación reiterada de domicilios de contacto en Gran Canaria en sus relaciones con terceros; y permanencia en España de 56, 63 y 91 días en cada uno de los tres ejercicios comprobados —frente a 12, 3 y 7 días, respectivamente, en Marruecos—.

El contribuyente aportó, ante el TEAC y la Audiencia Nacional, tres certificados de residencia fiscal expedidos por el Internal Revenue Service del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos, uno por cada ejercicio, en los que figuraba expresamente el detalle de extensión “a efectos de la Convención en materia de Impuesto sobre la Renta entre Estados Unidos y España”. La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en sentencia de 10 de noviembre de 2021, desestimó el recurso contencioso-administrativo, considerando que los certificados estadounidenses constituían “un elemento indiciario a favor de la residencia fiscal en aquel país” pero “insuficiente para desvirtuar el conjunto de datos que pormenorizadamente ha reflejado la Inspección”, y concluyó que no existía conflicto de residencia que obligara a acudir a las reglas de desempate del artículo 4.2 CDI.

La cuestión sometida al Tribunal Supremo en el auto de admisión de 20 de julio de 2022 se desplegaba en cuatro puntos casacionales sobre el valor probatorio del certificado, la presunción de su validez, la naturaleza autónoma de las reglas de desempate y la equivalencia o no del centro de intereses vitales con el núcleo de intereses económicos.

La respuesta del Tribunal Supremo se articula sobre tres pilares que conviene desplegar por separado, porque cada uno aporta una clave operativa.

En primer lugar, la incompetencia de los órganos administrativos y judiciales nacionales para enjuiciar las circunstancias de expedición del certificado extranjero. La Sala lo formula sin rodeos: “los órganos administrativos o judiciales nacionales no eran competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se había expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado, ni, en consecuencia, podían prescindir del contenido de un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales de un país que ha suscrito con España un Convenio, cuando dicho certificado se extiende a los efectos del Convenio, pues ello implica contravenir lo dispuesto en el art. 96 CE y en los artículos 1.1, 1.2 y 4.1 del CDI”. La doctrina rectifica frontalmente la apreciación de la Audiencia Nacional, que había considerado que el certificado estadounidense se expedía a “todo nacional estadounidense por el mero hecho de serlo”. Tal juicio de valor, además de carecer de fundamentación jurídica, excede del ámbito competencial del tribunal interno: la decisión sobre quién es residente fiscal en los Estados Unidos, a efectos del Convenio, corresponde al Internal Revenue Service y no a los órganos españoles.

En segundo lugar, la presunción de validez del certificado y su efecto en la apreciación del conflicto de residencia. La Sala enuncia: “a los efectos de analizar la existencia de un conflicto de residencia entre dos Estados, la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio”. La consecuencia procesal es relevante: cuando la Administración tributaria española —en ejercicio de la potestad inspectora— considera al contribuyente residente fiscal en España conforme al artículo 9 LIRPF, y, simultáneamente, el contribuyente aporta un certificado de residencia fiscal extranjera expedido al amparo del CDI, la apreciación interna de la residencia no agota el análisis: la concurrencia de ambas calificaciones obliga a apreciar la existencia de un conflicto y a resolverlo por la vía del Convenio. El TS recupera, así, su propia doctrina sentada en la sentencia de 4 de julio de 2006 (rec. cas. 3400/2001), que considera obligado aplicar las reglas de desempate cuando el interesado aporta certificado de residencia fiscal que permite afirmar doble residencia a efectos del CDI.

En tercer lugar, la naturaleza autónoma de las reglas de desempate del artículo 4.2 CDI y la no equiparación del centro de intereses vitales con el núcleo de intereses económicos del artículo 9.1.b) LIRPF. La Sala formula: “la regla de ‘desempate’ prevista en el artículo 4.2 del Convenio, consistente en el ‘centro de intereses vitales’ es más amplia que el concepto de ’núcleo de intereses económicos’ del artículo 9.1.b) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por lo que no resulta equiparable”. El razonamiento se apoya en los Comentarios 14 y 15 al artículo 4 del Modelo de Convenio Tributario sobre la Renta y sobre el Patrimonio de la OCDE: el centro de intereses vitales se define por las relaciones familiares y sociales del contribuyente, sus ocupaciones, sus actividades políticas, culturales o de otro tipo, la localización de sus actividades empresariales o profesionales, la sede de administración de su patrimonio, “circunstancias que deben ser examinadas en su conjunto”. La proyección del concepto sobre relaciones personales —y no solo económicas— impide su interpretación a la luz de la legislación interna española, que limita el filtro del 9.1.b) LIRPF al ámbito patrimonial y de actividad económica.

En nuestra opinión, la doctrina sentada por la Sala Tercera reorganiza la práctica administrativa en una materia particularmente sensible para el contribuyente con vínculos internacionales y patrimonio en España. La praxis previa de la AEAT en relación con perfiles análogos al enjuiciado —titulares de patrimonio inmobiliario relevante en España, sin residencia fiscal declarada, con vínculos profesionales y rentas en jurisdicciones extranjeras— se sustentaba en un cuadro indiciario sólido del artículo 9.1.b) LIRPF, frente al cual el certificado fiscal extranjero quedaba relegado al estatus de simple indicio adicional. La sentencia desplaza esa lógica al introducir una jerarquía probatoria que confiere al certificado un valor cualificado: una vez aportado en los términos del CDI, fuerza a la apreciación del conflicto y a la aplicación de las reglas convencionales de solución, con un concepto autónomo y más amplio del centro de intereses vitales.

Sin perjuicio de lo anterior, la doctrina deja apuntadas tres cautelas operativas que conviene retener una a una.

La primera, sobre los requisitos formales del certificado. La doctrina del TS opera únicamente cuando el certificado reúne dos condiciones: la primera, que lo emita la autoridad fiscal competente del otro Estado —no cualquier organismo administrativo, por mucha vinculación al Ministerio de Hacienda del país emisor que tenga—; la segunda, que el certificado deje constancia expresa, en los términos de la Orden EHA/3316/2010, de su extensión “a los efectos del Convenio”. El supuesto de la STS 778/2023 ilustra el punto: los certificados marroquíes aportados por don Artemio, expedidos por el Ministère des Finances et de la Privatisation y no por la autoridad fiscal propiamente dicha, no fueron siquiera tomados en consideración por la sentencia, que circunscribió su análisis a los tres certificados expedidos por el Internal Revenue Service del Departamento del Tesoro de los Estados Unidos.

La segunda, sobre el alcance de la doctrina. La STS no afirma que el certificado extranjero al amparo del CDI determine, por sí solo, la residencia fiscal en el otro Estado a todos los efectos: lo que afirma es que su aportación obliga a apreciar conflicto de residencia y a resolverlo por las reglas del Convenio. La solución concreta —cuál de los dos Estados resulta finalmente competente para gravar las rentas mundiales del contribuyente— sigue siendo una cuestión de subsunción fáctica sobre los criterios sucesivos del artículo 4.2 CDI. La sentencia, en su Fundamento Quinto, ordena la retroacción de actuaciones a la Audiencia Nacional precisamente para que ésta resuelva el conflicto conforme al artículo 4.2 CDI, sin prejuzgar el resultado.

La tercera, sobre el concepto autónomo de centro de intereses vitales. La proyección del concepto sobre relaciones personales y sociales —además de las económicas— amplía la base fáctica que el contribuyente puede invocar para acreditar su residencia en el otro Estado contratante. En el supuesto enjuiciado, el contribuyente —soltero y sin hijos— carecía de unidad familiar próxima, lo que ya el TEAC había reconocido como dificultad para vincular su residencia personal a un país concreto. Sin embargo, el concepto del artículo 4.2 CDI permite computar relaciones sociales, círculo de amistades, actividades culturales o deportivas, vinculación a clubes o instituciones, residencia habitual de personas próximas no integradas en la unidad familiar nuclear, así como la sede de administración del patrimonio. El expediente probatorio del contribuyente debe construirse, por tanto, sobre una base más amplia que la mera localización del patrimonio inmobiliario.

La consecuencia práctica es muy relevante para la planificación del contribuyente con vínculos internacionales.

Conviene, en primer lugar, recabar contemporáneamente el certificado de residencia fiscal del Estado de residencia alegada, expedido por la autoridad fiscal competente y con mención expresa de su extensión “a los efectos del Convenio” en los términos de la Orden EHA/3316/2010. La obtención del certificado debe ser anual, durante todo el período en que la residencia fiscal en el otro Estado se vaya a sostener. La aportación tardía o referida a períodos posteriores al cierre del ejercicio comprobado puede ser insuficiente, según las circunstancias, para activar la doctrina; el certificado debe ser, en lo posible, coetáneo al ejercicio cuestionado.

Conviene, en segundo lugar, construir un expediente probatorio del centro de intereses vitales que comprenda relaciones personales, sociales y culturales, además de las económicas. La doctrina del TS desplaza el debate desde el patrimonio en España hacia la red de vínculos personales del contribuyente en el Estado de residencia alegada. La documentación de estancias prolongadas en el otro Estado, la pertenencia a clubes, asociaciones y organizaciones profesionales, la vinculación a centros culturales o deportivos, la red de amistades acreditadas mediante correspondencia y relaciones contractuales con prestadores de servicios personales (médicos, abogados, asesores), todo ello refuerza la atribución del centro de intereses vitales al otro Estado y compensa la presencia patrimonial en España.

Conviene, en tercer lugar, articular la inversión inmobiliaria y mobiliaria en España de modo que no se proyecte como núcleo principal de actividades del contribuyente. La doctrina del TS no impide que la AEAT considere, en el plano interno del artículo 9.1.b) LIRPF, que el contribuyente tiene en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos; lo que impide es que esa apreciación interna desplace al certificado extranjero al amparo del CDI. Sin embargo, la articulación de la inversión inmobiliaria mediante vehículos no residentes, la externalización de la administración del patrimonio a entidades situadas fuera de España y la documentación clara del carácter pasivo de la titularidad —vivienda vacacional, inversión no afecta a actividad económica— mitigan el perfil de exposición al artículo 9.1.b) LIRPF y, por contrapartida, refuerzan la apreciación del centro de intereses vitales en el otro Estado.

En conclusión, lo que esta sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo pone de manifiesto es que la práctica administrativa y judicial española en materia de residencia fiscal del contribuyente con vínculos internacionales —que tendía a desplazar el certificado extranjero al amparo del CDI por la vía indiciaria del artículo 9.1.b) LIRPF— resulta incompatible con la jerarquía normativa del propio Convenio y con el régimen probatorio que éste consagra. La AEAT y los tribunales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias de expedición del certificado extranjero; su validez se presume; su aportación obliga a apreciar conflicto de residencia y a resolverlo por las reglas del artículo 4.2 CDI; y el centro de intereses vitales del Convenio, más amplio que el núcleo de intereses económicos de la legislación interna, no resulta equiparable a éste. La doctrina abre un cauce procesal claro para el contribuyente diligente que articule su expediente probatorio sobre la base de un certificado fiscal extranjero coetáneo, expedido al amparo del CDI, y de un cuadro probatorio amplio de sus relaciones personales y sociales en el Estado de residencia alegada. Para la planificación boutique del contribuyente clientes con patrimonio en España, la sentencia es una herramienta de primer orden.

Fuentes

  • Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, sentencia núm. 778/2023, de 12 de junio de 2023, recurso de casación 915/2022, ponente Excma. Sra. María de la Esperanza Córdoba Castroverde, ECLI:ES:TS:2023:2735: www.poderjudicial.es.
  • Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sentencia de 4 de julio de 2006, recurso de casación 3400/2001 (precedente expresamente invocado por la STS 778/2023 sobre aplicación obligada de las reglas de desempate del CDI ante aportación de certificado de residencia fiscal extranjera).