El Tribunal Supremo, en sentencia de 22 de julio de 2024 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, sentencia núm. 1392/2024, recurso de casación núm. 7744/2022, ponente Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara), confirma una doctrina con repercusión directa sobre la planificación fiscal de los clientes con presencia en el Reino Unido. El certificado de residencia fiscal expedido por las autoridades británicas a un contribuyente acogido al régimen remittance basis no acredita, por sí solo, su condición de residente fiscal a efectos del convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y el Reino Unido (CDI), cuando no concurre remisión efectiva de la renta al territorio del Reino Unido. La consecuencia material es relevante: las autoridades fiscales españolas pueden apreciar dualidad de residencia y resolverla, conforme a las reglas de desempate del artículo 4 del propio CDI, en favor de España.

Conviene situar primero el marco normativo, porque la articulación entre la normativa interna británica, el certificado fiscal y la cláusula del CDI es la clave de la doctrina.

El régimen remittance basis es una particularidad del derecho fiscal británico que permite a los residentes con domicilio (domicile) fuera del Reino Unido tributar únicamente por las rentas que se generan en territorio británico y por las rentas extranjeras que se remiten efectivamente al Reino Unido. Las rentas extranjeras no remitidas quedan al margen del Income Tax. El régimen, históricamente identificado con la figura del non-domiciled resident, ha sido objeto de revisiones legislativas sucesivas en el Reino Unido y constituye un atractivo central para perfiles de alto patrimonio con vinculación británica.

El artículo 4.1 del Modelo de Convenio de la OCDE, en su redacción aplicable al CDI España-Reino Unido de 2013 (publicado en el BOE de 15 de mayo de 2014), define el concepto de residente de un Estado contratante como toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga, e incluye, también, ese Estado y sus subdivisiones políticas o entidades locales. El propio precepto excluye expresamente del concepto a las personas que estén sujetas a imposición en ese Estado exclusivamente por la renta que obtengan de fuentes situadas en el mismo o por el patrimonio situado en él.

La articulación de los dos elementos —régimen remittance basis británico y exclusión del artículo 4.1 CDI— genera una tensión interpretativa. El contribuyente acogido al régimen británico tributa, en el Reino Unido, exclusivamente por las rentas británicas y por las rentas extranjeras efectivamente remitidas. Si no remite las rentas extranjeras, la tributación británica se limita a la fuente local. ¿Cabe, en tales condiciones, calificarlo como residente de un Estado contratante a efectos del CDI?

El supuesto enjuiciado responde a un perfil clientes clásico. La contribuyente, persona física, había obtenido del His Majesty’s Revenue and Customs (HMRC) un certificado de residencia fiscal en el Reino Unido emitido a los efectos del CDI con España. El certificado acreditaba, en su literalidad, la condición de residente fiscal británico. La Inspección de la AEAT, con base en la información disponible sobre la estancia material en España y la vinculación económica y personal del contribuyente con el territorio español, regularizó la situación tributaria considerando a la contribuyente residente fiscal en España. La defensa invocó el certificado británico como prueba dirimente.

La cuestión casacional ante el Tribunal Supremo era doble. En primer lugar, si un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades fiscales del Reino Unido a un contribuyente acogido al régimen remittance basis basta, por sí solo, para acreditar la condición de residente fiscal británico a efectos del CDI. En segundo lugar, si, en supuestos de dualidad acreditada, las autoridades españolas pueden prescindir del certificado y aplicar las reglas de desempate del propio convenio.

El Tribunal Supremo confirma la regularización y articula su doctrina sobre tres pilares.

En primer lugar, el certificado de residencia fiscal expedido por una autoridad extranjera goza de una presunción de validez. Sin embargo, esa presunción es iuris tantum: admite prueba en contrario y no veda a las autoridades fiscales españolas la posibilidad de apreciar dualidad de residencia cuando la documentación disponible y las circunstancias materiales del contribuyente lo justifican. La doctrina arranca de la STS 778/2023, de 12 de junio (rec. 915/2022), y se consolida en el bloque de sentencias dictadas en julio de 2024.

En segundo lugar, el contenido material del certificado importa tanto como su literalidad. Cuando el certificado se expide a un contribuyente acogido al régimen remittance basis sin que conste remisión efectiva de la renta extranjera al Reino Unido, su valor probatorio sobre la condición de residente de un Estado contratante a efectos del artículo 4.1 CDI se debilita. La exclusión del segundo párrafo del precepto opera precisamente en supuestos en los que la tributación británica se proyecta exclusivamente sobre la renta de fuente británica o sobre la renta extranjera remitida —es decir, situaciones en las que el contribuyente no tributa por renta mundial—.

En tercer lugar, las reglas de desempate. Cuando concurre dualidad de residencia conforme a las legislaciones internas de cada Estado, el artículo 4.2 CDI ordena resolver el conflicto aplicando, sucesivamente, los criterios de vivienda permanente disponible, centro de intereses vitales, lugar donde habitualmente vive y nacionalidad. Si las reglas de desempate atribuyen la residencia a España —porque el contribuyente dispone aquí de vivienda permanente, su centro de intereses vitales se encuentra en territorio español o su presencia habitual en España es indubitada—, la tributación corresponde al Estado español por renta mundial.

En nuestra opinión, la doctrina del Tribunal Supremo articula con corrección la tensión interpretativa entre la presunción del certificado y la exigencia de tributación por renta mundial que el propio artículo 4.1 CDI proyecta sobre la noción de residente. El certificado británico no es un escudo absoluto: opera dentro del marco del propio convenio, y el convenio excluye expresamente del concepto de residente a quien tributa únicamente por la renta de fuente local. Cuando la información disponible muestra que el contribuyente no remite la renta extranjera al Reino Unido, la AEAT está habilitada para apreciar dualidad y aplicar las reglas de desempate.

Sin perjuicio de lo anterior, la doctrina deja apuntadas dos cautelas operativas que conviene retener en sede de planificación.

Primera: la exigencia de remisión efectiva es una carga probatoria que se desplaza al contribuyente. Para que el certificado británico opere con plenitud frente a la Inspección española, conviene acreditar contemporáneamente la remisión efectiva al Reino Unido de las rentas extranjeras relevantes. Extractos bancarios, transferencias internacionales, declaraciones fiscales británicas que reflejen la remittance y, en su caso, certificación específica de HMRC con detalle de la base imponible constituyen el material probatorio defensivo.

Segunda: la doctrina opera sobre la calificación a efectos del CDI, no sobre la legalidad del régimen remittance basis en el Reino Unido ni sobre su validez como régimen interno británico. La sentencia no cuestiona el régimen británico ni lo descalifica; se limita a precisar que la mera acogida a ese régimen, sin remisión efectiva, no basta para fundamentar la condición de residente convencional a efectos de un conflicto bilateral.

La consecuencia práctica es muy relevante para los clientes con vinculación a ambos territorios.

Conviene, en primer lugar, calibrar la estructura del régimen remittance basis a la luz de la sentencia. Si la planificación del cliente se apoya en la condición de residente fiscal británico para acceder a la red de convenios o para localizar las rentas extranjeras fuera del alcance de la Inspección española, esa condición debe ir acompañada de remisión efectiva acreditada y de presencia material y económica en el Reino Unido que sustente el centro de intereses vitales.

Conviene, en segundo lugar, documentar la presencia y los vínculos en el Reino Unido frente a una eventual Inspección española. Domicilio efectivo y permanente, declaraciones tributarias británicas completas, ausencia de vivienda permanente en España, dispersión patrimonial coherente con la planificación declarada y registros migratorios consistentes constituyen el sustrato defensivo. La ausencia de cualquiera de estos elementos abre el flanco a la atracción de la residencia hacia España.

Conviene, en tercer lugar, anticipar las consecuencias materiales de una eventual recalificación. La atribución de la residencia a España proyecta efectos cascada en IRPF (tributación por renta mundial), Impuesto sobre el Patrimonio e Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (sobre el patrimonio global) y, en su caso, Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (sobre adquisiciones lucrativas globales). La planificación correcta exige una visión de conjunto.

En conclusión, lo que esta nueva sentencia del Tribunal Supremo pone de manifiesto es que el certificado de residencia fiscal británico no opera como prueba dirimente cuando se expide a un contribuyente acogido al régimen remittance basis sin remisión efectiva de la renta extranjera al Reino Unido: en tales supuestos, la presunción del certificado cede frente a la verificación material de la tributación por renta mundial exigida por el artículo 4.1 del CDI, y las autoridades fiscales españolas conservan la potestad de apreciar dualidad de residencia y de resolverla aplicando las reglas de desempate del convenio.

Fuentes

  • Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, sentencia núm. 1392/2024, de 22 de julio de 2024, recurso de casación núm. 7744/2022, ponente Excmo. Sr. D. Isaac Merino Jara: poderjudicial.es.
  • Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sentencia núm. 1214/2024, de 8 de julio de 2024, recurso de casación núm. 1909/2023.
  • Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sentencia núm. 778/2023, de 12 de junio de 2023, recurso de casación núm. 915/2022 — antecedente doctrinal.
  • Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 14 de marzo de 2013: BOE-A-2014-5171.