La Dirección General de Tributos, en su consulta vinculante V2095-24, de 26 de septiembre de 2024, consolida una doctrina particularmente interesante para el contribuyente con perfil filantrópico que se plantea trasladar su residencia a España: el desplazamiento a territorio español para asumir los cargos de patrono, presidente y director general de una fundación española se encuadra dentro del supuesto del artículo 93.1.b).2º de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF) —“adquisición de la condición de administrador de una entidad”—, abriendo así el régimen especial de impatriados al fundador-gestor de la fundación. La consulta consolida la doctrina sentada en la V3283-17, de 22 de diciembre de 2017, y añade dos precisiones operativas: la causalidad entre desplazamiento y nombramiento se exige también en el supuesto de la fundación —cuestión de hecho cuya valoración corresponde a la Inspección—; y la simultaneidad del cargo en la fundación española con cargos de miembro de consejos de administración en el extranjero, retribuidos o no, no es obstáculo para el régimen ni motivo de exclusión.

Conviene situar primero el marco normativo, porque la encuadrabilidad de los cargos fundacionales en el concepto de administrador del 93.1.b).2º LIRPF requiere articular dos bloques normativos —la Ley del Impuesto y la Ley de Fundaciones—.

El artículo 93.1.b).2º LIRPF, en la redacción dada por la disposición final tercera, apartado cinco, de la Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes —con efectos desde 1 de enero de 2023—, establece como segunda circunstancia desencadenante del régimen especial el desplazamiento “como consecuencia de la adquisición de la condición de administrador de una entidad”. El concepto de “administrador” del precepto no se circunscribe expresamente al administrador societario del Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital; la dicción literal —“administrador de una entidad”— admite una interpretación amplia que comprende cualquier órgano de gobierno y representación de una persona jurídica con autonomía organizativa propia.

La Ley 50/2002, de 26 de diciembre, de Fundaciones, articula en su artículo 14 el Patronato como “un órgano de gobierno y representación de la misma, que adoptará sus acuerdos por mayoría en los términos establecidos en los Estatutos”. El artículo 14.2 le atribuye la función nuclear: “corresponde al Patronato cumplir los fines fundacionales y administrar con diligencia los bienes y derechos que integran el patrimonio de la fundación, manteniendo el rendimiento y utilidad de los mismos”. La función material del Patronato es, por tanto, idéntica en su naturaleza a la función del órgano de administración de una sociedad de capital: gobierno, representación y administración. El artículo 15.4 fija la regla de gratuidad —“los patronos ejercerán su cargo gratuitamente sin perjuicio del derecho a ser reembolsados de los gastos debidamente justificados”— con la excepción habilitante: “el Patronato podrá fijar una retribución adecuada a aquellos patronos que presten a la fundación servicios distintos de los que implica el desempeño de las funciones que les corresponden como miembros del Patronato, previa autorización del Protectorado”. Esta cláusula es la que permite, en el caso enjuiciado, retribuir al patrono que asume adicionalmente el cargo de Director General.

El supuesto de la V2095-24 responde al perfil del empresario español senior con vínculos consolidados en el extranjero que proyecta su traslado a España articulado sobre una vocación filantrópica institucionalizada. El consultante, nacional español y residente fiscal en el Reino Unido desde 2014, es socio único y miembro del Consejo de Administración de un grupo empresarial cuya matriz se sitúa en Luxemburgo, con filiales íntegramente participadas en España, y socio mayoritario de una sociedad de inversión también con sede en Luxemburgo. Proyecta cesar en las actividades profesionales y económicas en el Reino Unido, constituir una fundación en España, y trasladar su residencia a territorio español para desempeñar simultáneamente los cargos de patrono, presidente y director general de la fundación. El cargo de patrono y el de presidente serían gratuitos, conforme a la regla del 15.4 Ley 50/2002; el de director general, retribuido —previa autorización del Protectorado— por funciones adicionales a las propias del cargo de patrono, con la salvedad de que esa retribución “no constituirá una fuente de renta particularmente relevante en relación con la situación económica global del consultante”. Manifiesta, asimismo, que mantendrá su condición de miembro del Consejo de Administración del grupo Luxemburgo del que es socio único, y que podría integrarse en el futuro en otros consejos de administración —retribuidos o no—. Acredita la no residencia en España durante los períodos impositivos 2019 a 2023 y la inexistencia futura de rentas calificables como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español.

La cuestión sometida a la DGT se desplegaba en dos puntos: si el desplazamiento por la condición de patrono, presidente y director general de la fundación permite optar al régimen del artículo 93 LIRPF; y si la simultaneidad con otros cargos extranjeros —el del Consejo de Administración del grupo Luxemburgo y los eventuales futuros— constituye obstáculo o motivo de exclusión.

La respuesta de la DGT se articula sobre tres pilares que conviene desplegar por separado, porque cada uno aporta una clave operativa.

En primer lugar, la encuadrabilidad del cargo fundacional en el supuesto del 93.1.b).2º LIRPF. La DGT remite a la V3283-17, en la que se examinó un perfil análogo —consultante que se desplazaba a España para asumir la condición de patrona y directora general de una fundación española de interés general y ámbito estatal— y concluyó: “el desplazamiento por tal condición se encuentra incluido en el supuesto al que hace referencia el artículo 93.1.b).2º de la LIRPF (adquisición de la condición de administrador de una entidad), por lo que, siempre que se cumplieran los restantes requisitos, la consultante podría optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF”. La V2095-24 ratifica esta doctrina y la consolida como criterio asentado: el cargo de patrono —y, a fortiori, el de director general que asume funciones adicionales a las propias del patronazgo— es funcionalmente equivalente a la condición de administrador del precepto. El régimen Beckham se abre, por tanto, al perfil del filántropo institucional.

En segundo lugar, la exigencia de causalidad entre desplazamiento y nombramiento. La DGT lo formula con la misma fórmula reiterada en las consultas V1622-24 y V1209-25 —comentadas anteriormente en este journal sobre la modalidad ordinaria del administrador societario—: “se requiere la existencia de una relación de causalidad entre el desplazamiento a España y la adquisición de la condición de administrador. En ausencia de esa relación de causalidad entre el desplazamiento a España y la adquisición de la condición de administrador de la entidad, se incumpliría el requisito previsto en el artículo 93.1.b) de la LIRPF y, en consecuencia, la persona en cuestión no podría optar por el régimen especial del artículo 93 de la LIRPF. En cualquier caso, la existencia de dicha relación de causalidad es una cuestión de hecho que deberá ser acreditada por los medios de prueba válidos en Derecho cuya valoración no corresponde efectuarla a este Centro directivo sino a los órganos de inspección y gestión de la Administración tributaria”. La causalidad opera, por tanto, como filtro material idéntico al exigido en el supuesto del administrador societario: el régimen no ampara situaciones en las que el cargo fundacional sea anterior al desplazamiento sin conexión funcional con éste, ni aquellas en las que la fundación esté constituida con anterioridad y el contribuyente se incorpore al patronato desconectado de su decisión de trasladarse a España. La planificación debe construir contemporáneamente el expediente probatorio de la conexión causal: actas del patronato, escritura de constitución de la fundación si es coetánea al desplazamiento, plan operativo de la fundación, decisiones del Protectorado, correspondencia previa al traslado.

En tercer lugar, la compatibilidad con cargos extranjeros simultáneos. La DGT confirma con dicción inequívoca: “el consultante podrá optar por el régimen especial previsto en el artículo 93 de la LIRPF siempre que se cumplan los requisitos de las letras a), b) y c) del citado artículo 93.1 de la LIRPF, aun cuando mantenga la condición de miembro del Consejo de Administración del grupo empresarial de matriz luxemburguesa, o como plantea, adquiera en el futuro la condición de administrador de una mercantil”. La cláusula es relevante porque desactiva un riesgo interpretativo no expresamente abordado por la dicción literal del 93.1.b).2º: que la coexistencia del cargo fundacional español con cargos extranjeros pudiera entenderse como motivo de exclusión del régimen, particularmente cuando los ingresos derivados de los cargos extranjeros superen los de la fundación española. La DGT despeja la cuestión: los cargos extranjeros simultáneos no son obstáculo ni causa de exclusión, siempre que las rentas que de ellos deriven no se califiquen como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español —filtro del artículo 93.1.c)— y se cumplan las restantes condiciones del régimen.

La DGT añade, en un inciso técnico de cierre, la calificación fiscal de las retribuciones del cargo: “la totalidad de las retribuciones percibidas por el ejercicio de las funciones propias de dicho cargo deben entenderse comprendidas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en los rendimientos del trabajo previstos en la letra e), del apartado 2, del artículo 17 de la LIRPF, que establece que en todo caso tendrán la consideración de rendimientos del trabajo ‘Las retribuciones de los administradores y miembros de los Consejos de Administración, de las Juntas que hagan sus veces y demás miembros de otros órganos representativos’”. La calificación del 17.2.e) LIRPF es relevante a efectos prácticos: las retribuciones del Director General de la fundación tributan como rendimientos del trabajo bajo el régimen especial del 93 LIRPF, sujetas al tipo del 24 % sobre los primeros 600.000 euros y al 47 % a partir de esa cifra, conforme a la escala vigente del artículo 93.2 LIRPF.

En nuestra opinión, la V2095-24 abre operativamente el régimen Beckham a un perfil distinto del ejecutivo tradicional o del cuasi-socio administrador de sociedad operativa: el filántropo institucional, fundador y gestor de una fundación española. La interpretación amplia del concepto “administrador” del 93.1.b).2º LIRPF, anclada en la equivalencia funcional entre el patronato fundacional y el órgano de administración societario, se sostiene jurídicamente y, sobre todo, responde a la finalidad del régimen tras la reforma de la Ley 28/2022: atraer a España talento y capital humano cualificado, con el filtro del expediente probatorio de causalidad. La compatibilidad con cargos extranjeros simultáneos despeja una ambigüedad interpretativa que podría haber bloqueado en la práctica el acceso al régimen para perfiles con vinculación accionarial residual en el extranjero —el escenario típico del empresario español que ha desarrollado su vida profesional fuera y proyecta su retorno articulándolo sobre una vocación filantrópica institucional—.

Sin perjuicio de lo anterior, la doctrina deja apuntadas tres cautelas operativas que conviene retener una a una.

La primera, sobre la causalidad efectiva del desplazamiento. La DGT excluye la cuestión de su pronunciamiento, lo que significa que la consulta vinculante no inmuniza al contribuyente frente a la valoración fáctica de la Inspección. El expediente probatorio debe construir la conexión funcional entre la constitución de la fundación y el traslado: idealmente, la fundación se constituye coetáneamente al desplazamiento; el cargo de patrono se asume en la misma fecha o en proximidad temporal documentable; el plan operativo refleja la dedicación efectiva del consultante a la fundación; las actas del patronato y las autorizaciones del Protectorado documentan la realidad sustantiva de la actividad fundacional. La fundación preexistente al desplazamiento, con incorporación del consultante al patronato meses o años después de su traslado a España sin justificación operativa, queda expuesta a la recalificación negativa.

La segunda, sobre la calificación de la fundación a efectos del Protectorado y del régimen sustantivo de la Ley 49/2002. La fundación española puede acogerse al régimen fiscal especial de las entidades sin fines lucrativos previsto en la Ley 49/2002, siempre que cumpla los requisitos sustantivos del artículo 3 —fines de interés general, destino del 70 % de las rentas e ingresos a la realización de los fines, gratuidad de los cargos de patronato, etc.—. La compatibilidad del régimen Beckham del fundador-patrono con el régimen fiscal especial de la fundación es plena, pero el incumplimiento de los requisitos sustantivos por la fundación —singularmente la falta de destino al fin fundacional o la indebida distribución de rentas a personas vinculadas— puede arrastrar la pérdida del régimen sustantivo de la fundación y, por contrapartida, abrir un riesgo de recalificación de la actividad como mercantil sin sustancia fundacional, con la consiguiente proyección sobre el régimen Beckham del fundador. La planificación debe articular la fundación de modo que su sustancia material no se ponga en cuestión.

La tercera, sobre la cuantificación de la retribución como director general. La V2095-24 destaca que la retribución del consultante por las funciones adicionales como director general “no constituirá una fuente de renta particularmente relevante en relación con la situación económica global del consultante”. El inciso no es casual: una retribución desproporcionada al perfil funcional del cargo, o desconectada de la entidad económica de la fundación, podría ser recalificada como mero vehículo de domiciliación fiscal en España al amparo del régimen Beckham, sin sustancia operativa fundacional. La autorización del Protectorado prevista en el artículo 15.4 Ley 50/2002 opera, en este sentido, como filtro material: el Protectorado debe autorizar la retribución como “adecuada” a los servicios distintos prestados por el patrono, lo que exige justificación funcional y proporcionalidad económica. La planificación debe documentar y dimensionar la retribución de modo coherente con el perfil del cargo.

La consecuencia práctica es muy relevante para el contribuyente con perfil filantrópico que proyecta su retorno a España.

Conviene, en primer lugar, articular el desplazamiento simultáneamente a la constitución de la fundación, con coetaneidad documentable de las fechas. El expediente debe reflejar que la decisión de constituir la fundación se adopta en el contexto del retorno a España, no como justificación a posteriori de un traslado ya producido.

Conviene, en segundo lugar, dotar a la fundación de sustancia operativa material: plan estratégico documentado, dotación inicial proporcional a los fines, plan de actuación anual aprobado por el patronato, medios materiales y personales suficientes para acreditar la actividad fundacional. La fundación debe ser real, no instrumental; el régimen Beckham del fundador descansa, in fine, sobre la sustancia material de la entidad cuya condición de administrador motivó su desplazamiento.

Conviene, en tercer lugar, calibrar la articulación entre el cargo en la fundación española y los cargos extranjeros simultáneos de modo que las rentas derivadas de éstos no se califiquen como obtenidas mediante un establecimiento permanente situado en territorio español. La línea del filtro del artículo 93.1.c) LIRPF es estrecha cuando el contribuyente mantiene actividad efectiva de administración en el extranjero ejercitada parcialmente desde España: la documentación del lugar de adopción de las decisiones empresariales, la limitación de la presencia en consejos extranjeros a sesiones presenciales en el Estado de la entidad, y la articulación contractual de la condición de consejero no ejecutivo —si procede— son herramientas de mitigación habituales.

En conclusión, lo que esta consulta de la Dirección General de Tributos pone de manifiesto es que el régimen Beckham se abre operativamente al perfil del filántropo institucional español que retorna a España articulando su traslado sobre la condición de patrono y director general de una fundación española. La doctrina, consolidada desde la V3283-17, se asienta sobre una interpretación amplia del concepto “administrador” del 93.1.b).2º LIRPF que comprende los órganos de gobierno y representación de las personas jurídicas no societarias, particularmente las fundaciones del régimen de la Ley 50/2002. La compatibilidad del cargo en la fundación española con cargos de administración en el extranjero —retribuidos o no— es plena, siempre que se respeten los requisitos sustantivos del régimen y no se generen rentas calificables como obtenidas mediante establecimiento permanente en territorio español. La planificación del filántropo debe articularse con expediente probatorio sólido de la causalidad, sustancia operativa material de la fundación y dimensionamiento proporcional de la retribución del director general.

Fuentes

  • Dirección General de Tributos, consulta vinculante V2095-24, de 26 de septiembre de 2024, Subdirección General de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas: petete.tributos.hacienda.gob.es.
  • Dirección General de Tributos, consulta vinculante V3283-17, de 22 de diciembre de 2017, antecedente directo expresamente invocado por la V2095-24: petete.tributos.hacienda.gob.es.