La Sala Tercera del Tribunal Supremo, en su sentencia 971/2025, de 15 de julio (recurso 4023/2023, ponente Excmo. Sr. Navarro Sanchís), reitera y refuerza la doctrina jurisprudencial sentada en la STS 778/2023, de 12 de junio, sobre la presunción de validez del certificado de residencia fiscal extranjero expedido al amparo de un convenio para evitar la doble imposición. La sentencia censura expresamente a la AEAT por haber “desdeñado de forma abrupta el certificado de residencia a efectos fiscales, sin efectuar la menor indicación de dónde residiría su falta de valor probatorio” —modo de proceder que, dice la Sala, “contraviene de forma abierta nuestra reiterada doctrina”—. Pero, y aquí reside el matiz operativo de la sentencia, confirma la liquidación impugnada: el contribuyente, residente fiscal británico alegado, no identificó ni acreditó disponer de vivienda permanente en el Reino Unido durante los ejercicios cuestionados, mientras que sí disponía de vivienda permanente en España. La primera regla de desempate del artículo 4.2 del Convenio España–Reino Unido cierra el caso a favor de la residencia fiscal en España, sin necesidad de transitar por las restantes reglas. La doctrina del TS protege al contribuyente diligente; no salva al displicente.

Conviene situar primero el marco normativo, porque la STS 971/2025 es lectura obligada conjuntamente con la STS 778/2023 para entender el alcance y los límites de la doctrina.

El artículo 9.1 LIRPF establece los criterios internos de residencia habitual en territorio español, que la STS 778/2023 desplazó del primer plano del análisis cuando el contribuyente aporta certificado fiscal extranjero al amparo del CDI. El artículo 4 del Convenio entre el Reino de España y el Reino Unido para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, hecho en Londres el 14 de marzo de 2013, articula —en términos sustancialmente coincidentes con el Modelo OCDE— el sistema en dos niveles: la definición de residente por remisión a la legislación interna en el apartado primero, y la cascada de reglas de desempate del apartado segundo, encabezada por la disponibilidad de vivienda permanente. La Orden EHA/3316/2010 fija los requisitos formales del certificado extranjero hábil a efectos del CDI. La STS 778/2023, en su Fundamento Cuarto, sentó los tres puntos que hoy se reiteran: incompetencia para enjuiciar las circunstancias de expedición; presunción de validez; e interpretación autónoma de las reglas convencionales, con especial mención de que el centro de intereses vitales del 4.2 CDI no es equiparable al núcleo de intereses económicos del 9.1.b) LIRPF.

El supuesto enjuiciado responde al perfil del jubilado británico residente en la Costa del Sol con vínculos formales en el Reino Unido. Don Fausto, nacional británico, fue regularizado por la AEAT por el IRPF de los ejercicios 2014, 2015 y 2016, con liquidaciones de 13.622,86, 13.075,86 y 13.406,32 euros, respectivamente, y sanciones acumuladas próximas a 23.000 euros. La Inspección sustentó la regularización en un cuadro indiciario amplio: titularidad de una vivienda en San Roque (Cádiz) desde el 23 de mayo de 2008, sin titularidad acreditada de otra residencia en el Reino Unido; alta en el padrón municipal de Estepona (Málaga) desde, al menos, 2014; inscripción desde 2013 en el censo de extranjeros declarados residentes en España a efectos de la asistencia sanitaria, mediante el modelo S1 de la Seguridad Social; alta y baja sucesiva de vehículos en España con domicilio en Estepona; e —elemento particularmente revelador— información fiscal remitida por la Administración Tributaria del Reino Unido en cumplimiento de los acuerdos de intercambio, conforme a la cual el propio contribuyente había comunicado al pagador británico que residía fiscalmente en España, motivo por el que el pagador no le aplicaba retención en fuente.

El contribuyente aportó, en sede administrativa y jurisdiccional, certificado de residencia fiscal en el Reino Unido al amparo del CDI, declaraciones de IRPF británicas correspondientes a los ejercicios cuestionados, certificados de retención sobre la pensión percibida en el Reino Unido para los años 2014 a 2019, y su pasaporte. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede de Málaga, en sentencia 453/2023, de 15 de febrero de 2023, estimó parcialmente el recurso —anulando las sanciones por falta de motivación de la culpabilidad— pero mantuvo en su integridad las liquidaciones, sobre la base del análisis de la primera regla de desempate del artículo 4.2 CDI: solo constaba vivienda permanente en España y no se identificaba ninguna en el Reino Unido.

La cuestión sometida al Tribunal Supremo en el auto de admisión de 6 de marzo de 2024 reproducía literalmente las tres primeras cuestiones del recurso 915/2022 que dio lugar a la STS 778/2023. La Sala lo advierte en el Fundamento Séptimo y, “dada la sustancial identidad entre aquél asunto y el que ahora debemos decidir”, se remite a la doctrina ya fijada y la reitera íntegramente en sus tres puntos.

La respuesta del Tribunal Supremo se articula sobre tres pilares que conviene desplegar por separado, porque cada uno aporta una clave operativa.

En primer lugar, la reiteración íntegra de la doctrina STS 778/2023. La sentencia transcribe los tres puntos: “los órganos administrativos o judiciales nacionales no son competentes para enjuiciar las circunstancias en las que se ha expedido un certificado de residencia fiscal por otro Estado ni, en consecuencia, pueden prescindir del contenido”; “la validez de un certificado de residencia expedido por las autoridades fiscales del otro Estado contratante en el sentido del Convenio de Doble Imposición debe ser presumida, no pudiendo ser su contenido rechazado, precisamente por haberse suscrito el referido Convenio”; y “un Estado firmante de un Convenio de Doble Imposición no puede, de forma unilateral, enjuiciar la existencia de un conflicto de residencia, prescindiendo de la aplicación de las normas específicas suscritas en el referido Convenio para estos casos”. La doctrina queda, así, consolidada: ya no es interpretación de un caso aislado, sino jurisprudencia reiterada de la Sala Tercera.

En segundo lugar, la censura expresa a la AEAT y a los tribunales de instancia por la práctica de desdeñar el certificado extranjero. La Sala formula con dureza: “si el certificado de residencia, plasmado en un documento oficial, es acreditativo de un dato de hecho relevante para establecer la residencia fiscal en un determinado Estado —no en otro—, tal como hemos destacado repetidamente, no es admisible, lícito ni apropiado desde la perspectiva del Derecho internacional cristalizado en los CCDI, que cualquier funcionario, de modo unilateral, disponga de la libertad de tener o no tener en cuenta el certificado —esto es, el dato objeto de certificación— con solo oponer una realidad distinta, basada en indicios de solidez que podría ser, según los casos, mayor o menor”. La crítica se dirige tanto a la AEAT, que en este asunto omitió toda valoración formal y material del certificado británico, como a la sentencia de instancia, que prescindió del certificado y resolvió como si no existiera. La Sala recuerda, además, una limitación normativa relevante: “no existe norma alguna, de carácter convencional, que introduzca claridad en extremos tales como los referentes a qué concreta autoridad fiscal le está conferido ese poder certificante y si basta con la expresión de que una persona física es residente en el país propio de la autoridad que lo expide o se precisaría algo más”. La materia se desenvuelve, por tanto, sobre terreno normativamente resbaladizo, lo que refuerza la importancia de que la AEAT motive el rechazo del certificado cuando concurra causa para ello.

En tercer lugar, y esta es la clave operativa de la sentencia, el sentido del fallo. Pese a la censura expresa a la AEAT y al tribunal de instancia, el Tribunal Supremo desestima el recurso y confirma la liquidación. La razón es que el propio contribuyente, al acogerse en el escrito de interposición a las reglas de desempate del artículo 4.2 CDI, “supone el reconocimiento de que, pese al certificado de residencia expedido y aportado, el interesado niega o, al menos relativiza su valor probatorio para acreditar la residencia fiscal”. Y, una vez activado el sistema de reglas convencionales, el primer criterio de desempate —vivienda permanente a disposición— “resulta decisivo para dilucidar el litigio”: el contribuyente disponía de vivienda permanente en España (San Roque), no identificó ninguna en el Reino Unido, y la afirmación genérica de que su presencia en España se reducía a estancias vacacionales se ofreció “sin el menor respaldo probatorio” y se compadecía mal con el empadronamiento en Estepona y con la solicitud de la tarjeta de asistencia sanitaria S1 para extranjeros residentes. La doctrina convencional se aplica, pero su solución material confirma la residencia fiscal en España.

En nuestra opinión, la STS 971/2025 ofrece dos lecturas complementarias y ambas relevantes para el asesor. La primera, reforzadora: la doctrina del certificado extranjero al amparo del CDI ya no es jurisprudencia incipiente sino reiterada, y la AEAT que la ignore se expone a la censura expresa del Tribunal Supremo, con los efectos reputacionales y procesales que ello comporta. La segunda, limitadora: la doctrina del certificado extranjero no es escudo absoluto. El propio diseño del artículo 4.2 CDI exige que el contribuyente acredite, además del certificado, la subsunción en alguno de los criterios sucesivos de desempate, comenzando por la disponibilidad efectiva de vivienda permanente en el Estado de residencia alegada. La estrategia procesal del contribuyente diligente debe construirse, por tanto, sobre dos pilares simultáneos: el certificado extranjero al amparo del CDI y el expediente probatorio amplio del centro de vida en el otro Estado, comenzando por la vivienda permanente identificable.

Sin perjuicio de lo anterior, la doctrina deja apuntadas tres cautelas operativas que conviene retener una a una.

La primera, sobre la coherencia entre la conducta declarativa del contribuyente y su pretensión procesal. El elemento más demoledor del expediente de don Fausto fue, probablemente, el dato remitido por la Administración Tributaria del Reino Unido en cumplimiento del intercambio de información: el propio contribuyente había comunicado al pagador británico que residía fiscalmente en España. La pretensión de residencia británica, articulada años después en la inspección, no resultaba creíble cuando el propio contribuyente había declarado lo contrario al pagador. La planificación del contribuyente con vínculos en dos jurisdicciones debe, por tanto, alinear toda su conducta declarativa: la posición ante el pagador, la documentación bancaria y patrimonial, la información intercambiada bilateralmente, el régimen de retenciones aplicado y la posición ante las autoridades fiscales de ambos Estados. Cualquier inconsistencia se proyecta como indicio adverso del que es muy difícil desprenderse en sede inspectora.

La segunda, sobre la identificación de la vivienda permanente en el otro Estado. La STS 971/2025 hace tabla rasa de la afirmación abstracta del contribuyente sobre su residencia habitual en el Reino Unido, “sin la menor mención del domicilio en dicho país durante el periodo 2014-2016 o algún otro dato identificativo de la vivienda que mantuviera a su disposición en el Reino Unido”. La conclusión operativa es directa: la planificación debe documentar, con precisión y desde el inicio, la dirección concreta de la vivienda en el Estado de residencia alegada, los contratos de propiedad o arrendamiento, los suministros, los seguros y la disponibilidad efectiva durante todo el período. La afirmación genérica de residencia, por mucho que vaya respaldada por un certificado fiscal extranjero, no basta cuando la primera regla de desempate del 4.2 CDI requiere identificación de la vivienda permanente.

La tercera, sobre la articulación procesal del recurso. El propio recurrente cometió, en este asunto, el error de transitar el escrito de interposición por las reglas de desempate del 4.2 CDI sin haberlas preparado probatoriamente. Como observa la Sala, “la propia sumisión del recurrente en casación a las reglas que el CDI articula supone el reconocimiento de que, pese al certificado de residencia expedido y aportado, el interesado niega o, al menos relativiza su valor probatorio para acreditar la residencia fiscal”. La estrategia procesal coherente ante el conflicto de residencia exige decidir si se sostiene la doctrina del certificado en su versión más fuerte —presunción cuasi-absoluta— o si, alternativamente, se transita por las reglas de desempate. Ambos caminos son legítimos, pero su mezcla incoherente debilita la posición.

La consecuencia práctica es muy relevante para la planificación del contribuyente con doble residencia potencial.

Conviene, en primer lugar, recabar el certificado de residencia fiscal extranjero al amparo del CDI con periodicidad anual y conservarlo coetáneamente al ejercicio que cubra. La aportación del certificado en sede inspectora, años después, es procesalmente más débil que la conservación contemporánea. La STS 971/2025 no entra en el detalle, pero la jurisprudencia reiterada admite que la fuerza probatoria del certificado se refuerza cuando éste se ha expedido y conservado en el momento del devengo del impuesto, no cuando se obtiene reactivamente ante la inspección.

Conviene, en segundo lugar, articular la inversión inmobiliaria en España como vivienda vacacional, segunda residencia o inversión patrimonial pasiva, sin que adquiera el carácter de vivienda permanente de facto. El empadronamiento en municipio español, la solicitud de la tarjeta sanitaria S1 para extranjeros residentes, la matriculación de vehículos con domicilio español, la indicación de domicilios de contacto españoles en relaciones con terceros y la conservación de un patrimonio bancario significativo en España son cada uno indicios que, individualmente considerados, podrían no ser definitivos, pero que, agregados, configuran el cuadro indiciario que la AEAT y los tribunales utilizan para subsumir la residencia en la primera regla de desempate del 4.2 CDI.

Conviene, en tercer lugar, identificar y documentar con precisión la vivienda permanente en el Estado de residencia alegada, con dirección concreta, contratos de titularidad o arrendamiento, suministros, seguros, prueba de uso continuado y red de relaciones personales asociada. La doctrina de la STS 971/2025 es clara: la afirmación genérica de residencia, sin identificación de la vivienda, no resiste la primera regla de desempate del 4.2 CDI. El expediente probatorio del contribuyente debe construirse en positivo, no en negativo: no basta con afirmar que se reside en el Reino Unido; hay que identificar dónde, cómo y desde cuándo.

En conclusión, lo que esta sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo pone de manifiesto es que la doctrina del certificado de residencia fiscal extranjero al amparo del CDI, sentada en la STS 778/2023, queda consolidada como jurisprudencia reiterada con la STS 971/2025, y la AEAT que la ignore se expone a la censura expresa del Tribunal Supremo. Pero la propia sentencia, que reitera la doctrina, ilustra su límite operativo: el certificado extranjero, aun presumido válido y obligatorio para apreciar conflicto de residencia, no exime al contribuyente de la carga probatoria que el artículo 4.2 CDI le impone en cada una de las reglas sucesivas de desempate, comenzando por la identificación efectiva de la vivienda permanente en el Estado de residencia alegada. La doctrina protege al contribuyente diligente que articula su expediente probatorio con coherencia y precisión; no salva al contribuyente displicente que se limita a invocar el certificado sin acreditar el resto de los elementos del centro de vida en el otro Estado. La planificación boutique del contribuyente con doble residencia potencial debe, por tanto, integrar ambas dimensiones desde el primer día.

Fuentes

  • Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, sentencia núm. 971/2025, de 15 de julio de 2025, recurso de casación 4023/2023, ponente Excmo. Sr. D. Francisco José Navarro Sanchís: www.poderjudicial.es.
  • Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, sentencia núm. 778/2023, de 12 de junio de 2023, recurso de casación 915/2022, ponente Excma. Sra. D.ª María de la Esperanza Córdoba Castroverde, ECLI:ES:TS:2023:2735 (doctrina cabecera reiterada y reforzada por la STS 971/2025): www.poderjudicial.es.