La Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, en su sentencia de 9 de abril de 2026 (sentencia núm. 274/2026, recurso de casación núm. 4481/2023, ponente Excmo. Sr. D. Ángel Luis Hurtado Adrián), confirma que el certificado de residencia fiscal expedido por una autoridad extranjera no constituye en el ámbito penal una prueba privilegiada del lugar real de residencia del contribuyente. Es una presunción iuris tantum —admite prueba en contrario— que cede cuando la acusación acredita, con prueba sólida, la permanencia material del contribuyente en territorio español durante más de 183 días en el año natural.

El supuesto enjuiciado responde al perfil clásico del fraude fiscal de patrimonio internacional. Un empresario nacido en España, con carrera profesional dilatada en Venezuela, articulaba su patrimonio a través de un entramado de sociedades en Países Bajos, Venezuela y Curaçao. A efectos fiscales, aportaba certificados de residencia emitidos por el SENIAT —la Agencia Tributaria de Venezuela— en los que se le declaraba residente fiscal en aquel país conforme al convenio para evitar la doble imposición suscrito entre España y la República Bolivariana de Venezuela.

La realidad probada en instancia fue otra. Durante los ejercicios 2010 a 2013, el contribuyente permaneció en España más de 183 días cada año natural: 223 días en 2010, 252 en 2011, 262 en 2012 y 221 en 2013. La Audiencia Provincial y, en apelación, el Tribunal Superior de Justicia de Cataluña concluyeron que la residencia material se localizaba en España y que la obtención del certificado venezolano formaba parte del ardid defraudatorio, expresión que la propia sentencia recoge para describir la estrategia.

El contribuyente recurrió en casación alegando, entre otros motivos, que los tribunales de instancia habían vulnerado el valor probatorio reforzado que la jurisprudencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo había reconocido a los certificados de residencia fiscal expedidos al amparo de un convenio de doble imposición. La referencia central era la STS, Sala Tercera, 778/2023, de 12 de junio (recurso de casación núm. 915/2022), en la que la Sala Tercera reconoció a estos certificados un valor probatorio cualificado en los conflictos de residencia a efectos del convenio.

La Sala de lo Penal no acepta la traslación automática de esa doctrina al proceso penal. Sin negar el valor probatorio del certificado, recuerda que la presunción que opera a su favor es iuris tantum: una presunción que admite prueba en contrario y que cede cuando ésta es contundente.

A tal efecto, el Tribunal subraya un argumento que, por sistemático, merece destacarse. El proceso penal y el procedimiento contencioso-administrativo responden a finalidades distintas. La doctrina de la Sala Tercera se refiere a la resolución de conflictos de doble imposición entre Estados, donde el certificado opera como instrumento de coordinación interestatal. El proceso penal, en cambio, no resuelve un conflicto entre Estados ni distribuye potestades tributarias: enjuicia la posible comisión de un delito contra la Hacienda Pública con sujeción a las reglas propias de la prueba penal.

Llegados a este punto, el Tribunal recapitula el contenido del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (LIRPF). El precepto fija los criterios de atribución de la residencia fiscal a España de las personas físicas cuando concurre, alternativamente, cualquiera de los dos siguientes criterios: (i) el criterio de permanencia, lo que implica una residencia en España superior a 183 días en el año natural; o (ii) el del núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos del contribuyente, de forma directa o indirecta.

A los días de presencia efectiva en España se le añaden, por previsión legal, las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite —con prueba fehaciente— su residencia fiscal en otro país. Y en el caso enjuiciado, lo que se debate en el plano probatorio no es la condición jurídica del certificado, sino si la realidad material de los días de presencia desmiente lo que el certificado declara.

En nuestra opinión, la sentencia perfila con corrección la articulación entre los dos órdenes jurisdiccionales. La doctrina de la Sala Tercera mantiene su vigencia en los procedimientos administrativos y contencioso-administrativos relativos a la aplicación del convenio de doble imposición. En el proceso penal, en cambio, el certificado se sitúa en el sistema general de prueba: opera como indicio de residencia fiscal en el país emisor, pero queda sujeto al principio de libre valoración de la prueba por parte del tribunal sentenciador.

Para el contribuyente con vínculos personales en España y residencia formal declarada en el extranjero, la consecuencia práctica es directa. La defensa de la residencia fuera de España no puede descansar exclusivamente en la aportación del certificado convencional. Requiere acreditar, con prueba sostenida, real y efectiva, los días de presencia en el país de residencia declarado y la efectividad del centro de intereses vitales en aquella jurisdicción.

A tal efecto, conviene mantener un defensive file riguroso. Calendario detallado de presencia día a día respaldado por evidencia contemporánea —movimientos bancarios, registros migratorios, asistencia a actos profesionales y personales, vivienda habitual, vínculos familiares—, además del certificado de residencia fiscal anual al amparo del convenio aplicable. Cuanto más amplios sean los vínculos materiales del contribuyente con España, más sólida tiene que ser la prueba de la residencia real en el extranjero.

En conclusión, lo que esta nueva sentencia del Tribunal Supremo pone de manifiesto es que el certificado de residencia fiscal extranjero, aun siendo prueba relevante, no agota la cuestión probatoria en el ámbito penal: cuando concurre prueba contundente de permanencia material en España superior a 183 días, el certificado cede ante esa prueba y la residencia fiscal del contribuyente se sitúa, a todos los efectos, en territorio español.

Fuentes

  • Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, sentencia núm. 274/2026, de 9 de abril de 2026, recurso de casación núm. 4481/2023 (ECLI:ES:TS:2026:1629), ponente Excmo. Sr. D. Ángel Luis Hurtado Adrián: poderjudicial.es.
  • Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, sentencia núm. 778/2023, de 12 de junio de 2023, recurso de casación núm. 915/2022: poderjudicial.es.