La Audiencia Nacional, en su Sentencia 167/2026, de 15 de abril de 2026 (recurso 1931/2021), ha anulado las liquidaciones y sanciones giradas a una conocida cantante de nacionalidad extranjera por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) y el Impuesto sobre el Patrimonio del ejercicio 2011. El motivo es que la Administración no logró acreditar que la contribuyente fuera residente fiscal en España en ese año.

La conclusión es conocida en su formulación. Lo que aporta la sentencia es el razonamiento que conduce a ella: quién debe probar la residencia, qué valor tiene una relación sentimental frente a la presunción familiar de la ley y, sobre todo, hasta dónde pueden utilizarse las llamadas ausencias esporádicas para completar los 183 días.

El supuesto de hecho

La Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria inició actuaciones el 1 de junio de 2016 sobre los ejercicios 2011 a 2014. El pleito que resuelve la Audiencia se refiere únicamente a 2011. Los ejercicios posteriores siguieron una vía distinta y quedan fuera del recurso.

Para 2011, la Inspección consideró a la contribuyente residente fiscal en España y, en consecuencia, obligada a tributar aquí por su renta mundial, esto es, por todas sus rentas, con independencia del lugar en que se hubieran obtenido. Entendió, además, que la contribuyente controlaba un entramado de sociedades situadas en jurisdicciones de baja tributación a través del cual se canalizaban sus rentas, y calificó como simulados varios contratos celebrados entre esas sociedades.

Las cifras dan idea de lo que estaba en juego. La liquidación del IRPF ascendió a 24.710.636,65 EUR, de los que 19.941.432,10 EUR correspondían a cuota y el resto a intereses de demora. La sanción se calificó como muy grave, con un porcentaje del 125% sobre la cuota, al apreciarse ocultación y medios fraudulentos por la utilización de persona interpuesta, y alcanzó 24.926.790,13 EUR.

La Agencia Tributaria de Cataluña, por su parte, liquidó el Impuesto sobre el Patrimonio por 2.687.585,16 EUR e impuso una sanción de 2.709.894,58 EUR. La cuantía del recurso contencioso se fijó en 55.034.906,52 EUR.

El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC) desestimó la reclamación de la contribuyente por resolución de 22 de julio de 2021. Es esta resolución la que se impugna ante la Audiencia Nacional.

El marco normativo

El artículo 9.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), fija los criterios de atribución de la residencia fiscal a España de las personas físicas. Basta con que concurra cualquiera de los dos siguientes: (i) el criterio de permanencia, lo que implica que el contribuyente permanezca en territorio español más de 183 días durante el año natural; o (ii) el criterio económico, que exige que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.

A ello se añade una presunción familiar. Se presume, salvo prueba en contrario, que el contribuyente reside en España cuando residan habitualmente aquí su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de él.

El criterio de permanencia incorpora, a su vez, dos reglas que tendrán importancia en el caso. Para contar los 183 días se computan las ausencias esporádicas, es decir, las salidas breves y ocasionales del territorio español, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. Y si ese otro país es un paraíso fiscal, la Administración puede exigir que se pruebe la permanencia en él durante 183 días en el año natural.

Recordemos, por último, que la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, se remite a la LIRPF para determinar la residencia habitual. La suerte del Impuesto sobre el Patrimonio iba, por tanto, unida a la del IRPF.

La posición de la Administración

Las partes discrepaban en el número exacto de días. Según la propia Administración, la contribuyente estuvo en España 163 días en 2011; ella reconocía 143.

Con cualquiera de las dos cifras, el umbral de los 183 días quedaba lejos. La Inspección salvó esa distancia sumando las ausencias de la contribuyente, al entender que en 2011 ya se había iniciado su residencia en España. Para sostener ese inicio de residencia invocó la relación sentimental que la contribuyente mantenía con un residente en España.

La contribuyente respondía que nada permitía situar en 2011 un traslado de su residencia a España, siendo de nacionalidad extranjera y sin haber residido aquí con anterioridad. Aportó, además, un certificado de residencia fiscal en Bahamas, emitido en septiembre de 2016, según el cual residía de forma permanente en ese país desde 2007.

El razonamiento de la Sala

La Sala parte de una precisión de método. La Administración había dedicado buena parte de su análisis a discutir si la contribuyente residía realmente en Bahamas y qué valor debía darse al certificado. Para la Audiencia, sin embargo, lo esencial, y lo que debe probar la Administración, es si la contribuyente es residente fiscal en España.

Sobre el certificado de Bahamas, la Sala se aparta de la Administración, que le negaba toda validez, y lo considera un indicio probatorio. A partir de ahí examina, uno por uno, los criterios del artículo 9.1 LIRPF.

Comienza por la presunción familiar. En 2011 la contribuyente no tenía vínculo conyugal con un residente en España ni hijos menores residentes aquí. La Sala señala que la relación sentimental que alegaba la Administración no puede equipararse legalmente a un vínculo conyugal. No existía, por tanto, un núcleo familiar a efectos legales que activara la presunción.

Tampoco se acreditó el criterio económico. Al contrario, el entramado societario que la propia Administración atribuía a la contribuyente estaba situado fuera de España, y su actividad económica se desarrollaba mayoritariamente en el extranjero.

Descartados ambos criterios, todo dependía de los 183 días. Para resolver esta cuestión, la Sala acude a la doctrina del TEAC contenida en sus resoluciones de 28 de marzo y de 25 de abril de 2023, que distinguen tres categorías de días:

  • Los días de presencia certificada, en los que consta por prueba fehaciente que el contribuyente estuvo en España, por breve que fuera su estancia.
  • Los días presuntos, que son los que transcurren entre dos días de presencia certificada en España y pueden computarse como días de permanencia, salvo que se pruebe la presencia en otro país.
  • Las ausencias esporádicas, que se suman a los dos anteriores para comprobar si la permanencia total supera los 183 días.

El TEAC, siguiendo la jurisprudencia del Tribunal Supremo, añade una precisión sobre esta última categoría que resulta decisiva en el caso. Una ausencia solo es esporádica cuando sucede de forma ocasional o aislada y por periodos necesariamente breves. No cabe calificar como esporádica una ausencia prolongada, por periodo superior a 183 días, porque, de aceptarlo, el concepto de residencia habitual quedaría privado de sentido.

Aplicando esta doctrina, la Sala concluye que la Administración solo acreditó 163 días de permanencia, sumando días certificados y días presuntos. La contribuyente, por su parte, acreditó haber estado fuera de España más de 183 días, como admitía la propia Administración al situarla en España solo 163. Una ausencia de esa duración no es esporádica y no puede, por tanto, sumarse para completar el umbral.

De ello se extrae una consecuencia para la regla del paraíso fiscal. Que Bahamas tuviera o no esa consideración en 2011 resultaba, a juicio de la Sala, irrelevante, porque la contribuyente había probado, sin discusión, una permanencia de al menos 183 días fuera de España.

Sin residencia fiscal en España, las liquidaciones y las sanciones carecían de fundamento. La Sala estima el recurso, anula la resolución del TEAC y los actos de los que trae causa, ordena la devolución de lo ingresado con los intereses legales e impone las costas a la Administración.

Una cuestión previa: el régimen de impatriados

La sentencia resuelve también un argumento previo de la contribuyente que tiene interés práctico propio.

En 2015 la contribuyente había optado por el régimen especial para trabajadores desplazados a territorio español, conocido como régimen de impatriados o «Ley Beckham». Uno de sus requisitos era, en la redacción del artículo 93 LIRPF entonces vigente, no haber sido residente en España durante los diez años anteriores al desplazamiento (hoy son cinco). La Administración expidió el documento que acredita el ejercicio de la opción y, pocos meses después, incluyó a la contribuyente en un plan de inspección para comprobar precisamente su residencia en los años anteriores.

La contribuyente invocó la confianza legítima y la buena administración. A su juicio, si la Administración había aceptado la opción, había reconocido implícitamente que no fue residente en los años previos.

La Sala rechaza el argumento por dos razones. La primera es temporal: el acto que habría generado esa confianza se refería a 2015 y no podía proyectarse sobre 2011. La segunda es de fondo. El documento que expide la Administración tras la comunicación de la opción, conforme al artículo 119.2 del Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, acredita que la opción se ha ejercitado, pero no que se haya aceptado. No es una manifestación de voluntad administrativa, sino la constatación de un hecho.

Nótese la consecuencia. Ese documento no impide que la Administración compruebe después si concurrían los requisitos del régimen, y en particular la ausencia de residencia fiscal en España en los ejercicios previos.

Nuestra valoración

La sentencia aplica con coherencia una idea que el Tribunal Supremo y el TEAC vienen sosteniendo: la permanencia del artículo 9.1.a) LIRPF es un dato de hecho que se construye día a día, y las ausencias esporádicas son un complemento de esa permanencia, no un sustituto. Cuando la presencia física acreditada queda lejos del umbral y el tiempo pasado fuera es prolongado, no hay permanencia que completar.

Dicho esto, consideramos que el razonamiento de la Sala, siendo sólido en su resultado, es escueto en dos puntos.

El primero se refiere al modo de valorar las ausencias. La Sala razona sobre el tiempo total pasado fuera de España, que supera los 183 días, y concluye que no puede ser esporádico. En un año de giras, sin embargo, ese tiempo suele componerse de muchas salidas distintas y de diversa duración. Entre los 163 días que acreditaba la Administración y los 184 necesarios mediaban solo 21 días.

La sentencia no entra a analizar si alguna de esas salidas, considerada aisladamente, podía calificarse de esporádica. Se limita a constatar que la Administración no acreditó el presupuesto en que basaba la suma, esto es, que la residencia en España ya se hubiera iniciado en 2011.

El segundo punto se refiere a la regla del paraíso fiscal. El artículo 9.1.a) LIRPF permite a la Administración exigir que se pruebe la permanencia de 183 días en el paraíso fiscal, no fuera de España en general. La Sala considera suficiente la prueba de más de 183 días fuera de España.

A nuestro juicio, esta lectura tiene sentido sistemático, porque la regla se inserta en el cómputo de las ausencias esporádicas y pierde su función cuando no hay ausencias esporádicas que computar. No es, sin embargo, la única lectura posible, y no descartamos que la cuestión vuelva a plantearse en otros asuntos.

Conviene recordar, además, que la sentencia era susceptible de recurso de casación ante el Tribunal Supremo. No nos consta, a la fecha de redacción de estas líneas, que haya adquirido firmeza.

Consecuencias prácticas

Para quien se encuentra en una situación de residencia discutida, la sentencia ofrece varias pautas.

La carga de la prueba de la residencia fiscal en España corresponde a la Administración. El contribuyente no está obligado a demostrar dónde reside: la regularización no puede prosperar si la Administración no acredita alguno de los criterios del artículo 9.1 LIRPF. Ahora bien, ello no le exime de preparar su propia prueba. El cómputo de días presuntos traslada al contribuyente, en la práctica, la necesidad de acreditar dónde estuvo en los días que median entre dos presencias certificadas en España.

Resulta aconsejable, por ello, mantener un calendario de presencia física día a día, con soporte documental contemporáneo: billetes, tarjetas de embarque, facturas de hotel, contratos de actuaciones y cualquier otro elemento que acredite la presencia en otro país. En un caso como este, la diferencia entre 163 y 184 días decide el resultado.

Conviene también obtener cada año un certificado de residencia fiscal del país en que se reside. La Sala reconoce valor de indicio a un certificado emitido años después del ejercicio comprobado; previsiblemente, uno contemporáneo tendrá un peso mayor.

La vida personal importa, pero dentro de los límites que fija la ley. Una relación sentimental con un residente en España no activa la presunción del cónyuge y los hijos menores. La Administración podrá utilizarla como indicio en el marco de otros criterios, pero por sí sola no basta para atribuir la residencia.

Por último, quien opte por el régimen de impatriados debe tener presente que el documento acreditativo de la opción no le protege frente a una comprobación posterior de su residencia en los ejercicios anteriores.

En conclusión, lo que esta sentencia de la Audiencia Nacional pone de manifiesto es que la residencia fiscal por permanencia descansa en días acreditados de presencia física en España, y que las ausencias esporádicas solo completan esa permanencia cuando son efectivamente breves y ocasionales. Si la Administración no alcanza los 183 días con la prueba de que dispone, no puede suplir esa carencia calificando como esporádica una ausencia prolongada.

Fuentes

  • Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia 167/2026, de 15 de abril de 2026, recurso 1931/2021, ECLI:ES:AN:2026:1851 (Roj: SAN 1851/2026; Id Cendoj: 28079230042026100155): enlace
  • Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución 00/04045/2020, de 28 de marzo de 2023: texto en DYCTEA
  • Tribunal Económico-Administrativo Central, Resolución 00/04812/2020, de 25 de abril de 2023: texto en DYCTEA