1. Conceptos básicos

¿Qué es exactamente el exit tax?

Es el régimen que grava como ganancia patrimonial la diferencia positiva entre el valor de mercado y el valor de adquisición de las acciones o participaciones del contribuyente cuando pierde la condición de contribuyente del IRPF por cambio de residencia. El fundamento es evitar que la plusvalía latente generada durante la residencia quede sin gravar en España.

Se regula en el artículo 95 bis de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF), introducido por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, con vigencia desde el 1 de enero de 2015.

¿Por qué se llama exit tax y no “impuesto de salida”?

El nombre técnico es régimen especial de ganancias patrimoniales por cambio de residencia. La etiqueta exit tax viene del debate europeo sobre los impuestos de salida, que varios Estados aplicaban ya antes de que el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE), en Lasteyrie du Saillant (C-9/02, 11/03/2004), declarara contraria a la libertad de establecimiento la imposición francesa de las plusvalías latentes al cambiar de residencia.

Después, la Comisión Europea publicó la Comunicación COM(2006) 825, de 19/12/2006, sobre la imposición de salida y, ya en el ámbito societario, la Directiva (UE) 2016/1164 del Consejo, de 12 de julio de 2016 (directiva ATAD, art. 5), introdujo un exit tax armonizado para las personas jurídicas. La etiqueta se ha consolidado en el uso profesional.

¿Cuándo se devenga?

La ganancia se imputa al último periodo impositivo que deba declararse por el IRPF y se integra en la base imponible del ahorro, conforme al artículo 46.b) LIRPF.

Si la declaración de ese periodo ya se hubiera presentado, se practica autoliquidación complementaria, sin sanción, intereses de demora ni recargo alguno (art. 95 bis.2 LIRPF).

¿Es lo mismo “pérdida de residencia” que “exit tax”?

No. La pérdida de la residencia fiscal es el presupuesto previo: dejar de cumplir todos los criterios del artículo 9.1 LIRPF (permanencia superior a 183 días en territorio español, núcleo principal o base de las actividades o intereses económicos en España) y desvirtuar la presunción familiar, normalmente acreditando la residencia en otro Estado.

El exit tax es solo una de las consecuencias fiscales que esa pérdida puede activar, y únicamente si se superan los umbrales del artículo 95 bis. Cabe perder la residencia y no pagar exit tax porque el patrimonio no llega al umbral; y cabe pagar exit tax sin que la Administración cuestione la realidad de la pérdida de residencia.

2. Ámbito de aplicación: requisitos subjetivos y umbrales económicos

¿Cuántos años de residencia fiscal previa son necesarios?

Hay que haber sido contribuyente del IRPF durante al menos diez de los quince periodos impositivos anteriores al último periodo que deba declararse por el IRPF. Si no se llega a ese cómputo, el exit tax no se aplica, cualquiera que sea el patrimonio.

¿Cuáles son los umbrales económicos?

Hay dos vías alternativas; basta con cumplir cualquiera de ellas.

La primera, el umbral conjunto: el valor de mercado del conjunto de acciones o participaciones del contribuyente, calculado conforme al apartado 3 del artículo 95 bis, excede de 4.000.000 EUR.

La segunda, el umbral con participación cualificada: en la fecha de devengo del último periodo que deba declararse, el porcentaje de participación en una entidad es superior al 25 por 100 y el valor de mercado de esa participación excede de 1.000.000 EUR. En este segundo caso el régimen solo se aplica a esa participación, no al resto del patrimonio.

¿Qué activos entran en el cómputo? ¿Solo acciones cotizadas?

Entran “las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad”. El concepto es amplio: acciones cotizadas, participaciones en sociedades limitadas, participaciones en sociedades extranjeras y participaciones en instituciones de inversión colectiva (fondos de inversión, SICAV).

Quedan fuera, en cambio, los inmuebles, los bonos, los depósitos y, según la doctrina administrativa más reciente, las criptomonedas del tipo bitcoin.

¿Las criptomonedas se computan?

Depende del activo. La Dirección General de Tributos (DGT), en la consulta vinculante V-0666-25, de 14/04/2025, ha concluido que el bitcoin y otras criptomonedas análogas no entran en el ámbito del artículo 95 bis, al no tener la consideración de acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad.

El razonamiento se apoya en la doctrina previa del propio Centro Directivo, que en consultas como la V-0999-18, la V-1948-21 o la V-0648-24 venía calificando las monedas virtuales como bienes inmateriales.

La DGT advierte, no obstante, que otros criptoactivos que sí otorguen derechos sobre una entidad (por ejemplo, tokens representativos de participaciones sociales) podrían quedar comprendidos en el exit tax. Será necesario analizar las características de cada activo. En nuestra opinión, lo determinante es el contenido de los derechos que confiere el activo, no su denominación.

3. ¿Cómo se calcula la cuota?

¿Cuál es la base imponible?

La diferencia positiva entre el valor de mercado de las acciones o participaciones en la fecha de devengo del último periodo impositivo que deba declararse y su valor de adquisición.

Las diferencias negativas no se computan: el régimen grava plusvalías latentes y no integra minusvalías latentes.

¿Cómo se valoran las participaciones no cotizadas?

El apartado 3 del artículo 95 bis fija reglas distintas en función del tipo de activo.

Los valores admitidos a negociación en mercados regulados definidos en la Directiva 2004/39/CE (conocida como MiFID I, que armoniza los mercados europeos de instrumentos financieros) se valoran por su cotización.

Los valores no cotizados se valoran, salvo prueba de un valor de mercado distinto, por el mayor de: (i) el patrimonio neto que les corresponda según el balance del último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha de devengo; o (ii) el resultado de capitalizar al 20 por 100 el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad, computando como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas distintas de las de regularización o actualización.

La cláusula “salvo prueba de un valor de mercado distinto” tiene importancia práctica. La sociedad holding familiar cuyo patrimonio neto contable infravalore las participadas operativas, o el fundador de una startup con una valoración reciente en una ronda de financiación, pueden acreditar el valor de mercado real con un informe externo, term sheets recientes (acuerdos preliminares de inversión que recogen el precio por acción) o comparables documentados.

Las participaciones en instituciones de inversión colectiva se valoran por su valor liquidativo aplicable en la fecha de devengo o, en su defecto, por el último publicado.

¿A qué tipo tributa?

A los tipos de la escala del ahorro del ejercicio de devengo. Para 2026, esa escala es progresiva, con tipos que van del 19 por 100 al 30 por 100; el tipo máximo se aplica a la base que excede de 300.000 EUR.

4. Traslado a la UE, al EEE o a Suiza: el régimen del apartado 6

¿Qué especialidad establece el apartado 6 del artículo 95 bis?

Cuando el cambio de residencia se produce a otro Estado miembro de la Unión Europea (UE), o a un Estado del Espacio Económico Europeo (EEE) con el que exista un efectivo intercambio de información tributaria, el contribuyente puede optar por un régimen especial.

La ganancia patrimonial solo debe autoliquidarse si, dentro de los diez ejercicios siguientes al último que deba declararse por el IRPF, se produce alguna de las circunstancias que se enumeran más abajo. Si transcurre el plazo sin que se produzca ninguna, la ganancia ya no debe autoliquidarse.

A diferencia del aplazamiento del apartado 4, que se expone en el bloque siguiente, aquí no se exige garantía ni se devengan intereses de demora. Es el régimen más favorable.

Responde, en su origen, a la necesidad de adaptar la imposición de salida española a la jurisprudencia del TJUE sobre libertad de establecimiento y libre circulación.

¿Suiza está dentro del apartado 6?

Sí, aunque Suiza no sea Estado miembro de la UE ni del EEE. La DGT lo ha confirmado en la consulta vinculante V-1781-22, de 27/07/2022, con apoyo en el Acuerdo sobre la libre circulación de personas entre la Comunidad Europea y sus Estados miembros, por una parte, y la Confederación Suiza, por otra, firmado en Luxemburgo el 21/06/1999.

El razonamiento se construye sobre la sentencia Wächtler (TJUE, C-581/17, 26/02/2019), que declaró contraria al Acuerdo la normativa de un Estado miembro que grava las plusvalías latentes cuando el contribuyente se traslada a Suiza, mientras que quien permanece solo tributa cuando realiza la plusvalía.

La DGT concluye que el apartado 6 es igualmente aplicable al traslado a Suiza. En V-1781-22 el consultante era nacional suizo; en nuestra opinión, la extensión alcanza a quien esté comprendido en el ámbito personal del Acuerdo (nacionales de la UE y de Suiza). La DGT ha reiterado el criterio en la consulta V-1648-26, de 18/06/2026, precisando que la donación de las participaciones al cónyuge durante el plazo obliga a autoliquidar la ganancia correspondiente a las participaciones donadas. La hemos comentado en el análisis Exit tax y traslado a Suiza (V1648-26).

Si Suiza cabe tanto en el apartado 4 como en el apartado 6, ¿cuál se elige?

Suiza tiene convenio para evitar la doble imposición (CDI) con España, firmado el 26/04/1966 y modificado posteriormente, con cláusula de intercambio de información; un desplazamiento temporal a Suiza podría acogerse también al apartado 4. Pero el apartado 6 resulta más favorable: diez ejercicios (frente a cinco), sin garantía, sin intereses de demora y sin necesidad de que el traslado sea temporal.

Salvo casos atípicos, la opción que recomendamos para una salida hacia Suiza es la del apartado 6. A tal efecto, en la comunicación a la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT) debe indicarse expresamente la opción por el régimen del apartado 6, con apoyo en el criterio de las consultas V-1781-22 y V-1648-26.

¿Qué circunstancias obligan a autoliquidar dentro del plazo de diez años?

El apartado 6.a) recoge tres supuestos.

(i) La transmisión inter vivos de las acciones o participaciones: venta, donación o aportación a una sociedad. Si las acciones se venden dentro del plazo por menos de su valor de mercado a la salida, la ganancia se minora en esa diferencia (apartado 6.b).

(ii) La pérdida de la condición de residente en un Estado de la UE o del EEE: si, tras instalarse en Francia, el contribuyente se traslada a Dubái a los cuatro años, debe autoliquidar la ganancia.

(iii) El incumplimiento de la obligación de comunicación del apartado 6.c), que comprende la opción por el régimen, la ganancia puesta de manifiesto, el Estado al que se traslada la residencia con indicación del domicilio y sus posteriores variaciones, y el mantenimiento de la titularidad de las acciones o participaciones.

¿Y la transmisión mortis causa durante el plazo?

La transmisión mortis causa no figura entre los supuestos del apartado 6.a). En nuestra opinión, no da lugar a autoliquidar la ganancia diferida. Si el heredero es contribuyente del IRPF, su valor de adquisición será el que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (art. 36 LIRPF).

No conocemos pronunciamiento administrativo expreso, por lo que el grado de certeza es medio. Cuando el patrimonio lo justifique, conviene plantear consulta vinculante.

5. Traslado a terceros países: el aplazamiento del apartado 4

Si el traslado es a un país que no es de la UE ni del EEE, ni Suiza, ¿hay aplazamiento?

Depende. El apartado 4 del artículo 95 bis regula un segundo régimen de aplazamiento, que exige en todo caso que el cambio de residencia responda a un desplazamiento temporal y se aplica en dos supuestos.

El primero, cuando el desplazamiento temporal se produce por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal.

El segundo, cuando el desplazamiento temporal se produce por cualquier otro motivo, siempre que el país de destino tenga suscrito con España un CDI con cláusula de intercambio de información.

A diferencia del régimen del apartado 6, el del apartado 4 exige solicitud y garantía, que puede constituirse total o parcialmente sobre los propios valores, y devenga intereses de demora conforme a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). El plazo es de cinco ejercicios; solo en los desplazamientos por motivos laborales puede solicitarse una ampliación de hasta cinco ejercicios adicionales cuando las circunstancias justifiquen un desplazamiento temporal más prolongado.

Su lógica es la de un aplazamiento condicionado al retorno, de ahí la exigencia de temporalidad. Si el contribuyente vuelve a adquirir la condición de contribuyente del IRPF dentro del plazo sin haber transmitido las acciones, la deuda aplazada queda extinguida, junto con los intereses devengados.

¿Qué países encajan en el apartado 4?

En el supuesto laboral, cualquier país o territorio que no sea paraíso fiscal. En el supuesto de “cualquier otro motivo”, los Estados con CDI con cláusula de intercambio de información: entre ellos, Estados Unidos, Reino Unido, Singapur, Andorra, Suiza (que además entra en el apartado 6), Emiratos Árabes Unidos, Canadá o Australia. En ambos casos, el desplazamiento ha de ser temporal.

El Ministerio de Hacienda publica la relación de convenios en vigor. El filtro práctico es comprobar la existencia de la cláusula de intercambio en el texto del convenio.

La DGT, en la consulta V-0474-25, de 25/03/2025, se refiere a una consultante titular del 43,74 por 100 de una sociedad limitada española que trasladó su residencia a Estados Unidos en 2018 y obtuvo el aplazamiento del apartado 4 con aval bancario, después ampliado. La consulta no precisa el motivo del desplazamiento.

¿Y si el traslado a un país con CDI con intercambio no es por motivos laborales?

El apartado 4 admite esta segunda vía: se aplica “por cualquier otro motivo” siempre que el desplazamiento temporal se produzca a un país con CDI con cláusula de intercambio de información. La temporalidad es requisito también en este supuesto; un traslado con vocación de permanencia no encaja, en nuestra opinión, en la letra del precepto.

¿Qué pasa con una reorganización societaria (escisión, fusión, canje) durante el aplazamiento?

En la misma consulta V-0474-25, la DGT concluye que una escisión total acogida al régimen de neutralidad fiscal del Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, del Impuesto sobre Sociedades (el régimen FEAC), no provoca el vencimiento del aplazamiento del apartado 4.

Las participaciones recibidas en las entidades beneficiarias se consideran subrogadas, a efectos del artículo 95 bis, en las de la sociedad escindida, y el aplazamiento se mantiene en los términos concedidos. La consultante proponía comunicar a la AEAT la operación e identificar las participaciones resultantes a efectos de la garantía.

La consulta se refiere al aplazamiento del apartado 4. Consideramos razonable extender el criterio de subrogación al régimen del apartado 6, aunque la DGT no se ha pronunciado sobre ello.

Andorra, caso concreto.

Andorra tiene CDI con España, firmado el 08/01/2015 y en vigor desde el 26/02/2016, con cláusula de intercambio de información.

El apartado 4 exige, no obstante, que el traslado sea un desplazamiento temporal; un traslado con vocación de permanencia no encaja, en nuestra opinión, en su letra. Andorra no es Estado de la UE ni del EEE, por lo que el apartado 6 tampoco es aplicable. Con esta lectura, un traslado definitivo a Andorra obliga a ingresar el exit tax en la autoliquidación del último periodo de residencia, sin perjuicio de la devolución del apartado 5 si se recupera la residencia sin haber transmitido las acciones.

En la consulta V-0666-25, que vimos a propósito del bitcoin, el traslado a Andorra era permanente y la DGT no se pronunció sobre el aplazamiento.

6. Traslado a paraíso fiscal: el apartado 7

¿Qué ocurre si el traslado es a una jurisdicción calificada como paraíso fiscal?

No hay aplazamiento: el contribuyente de nacionalidad española que se traslada a un paraíso fiscal no pierde la condición de contribuyente en el periodo del cambio ni en los cuatro siguientes (art. 8.2 LIRPF), y el apartado 7 impone la imputación inmediata. El apartado 6 tampoco es aplicable, al estar limitado a la UE y al EEE (y, según la DGT, a Suiza).

El apartado 7 aplica el artículo 95 bis aunque el contribuyente no pierda su condición conforme al artículo 8.2 LIRPF. La ganancia se imputa al último periodo impositivo en que el contribuyente tenga su residencia habitual en territorio español. Si más adelante se transmiten las acciones en un periodo en el que aún se mantenga la condición de contribuyente, el valor de adquisición computable es el valor de mercado tomado para calcular la ganancia del artículo 95 bis, lo que evita la doble imposición.

La relación de jurisdicciones no cooperativas es la de la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, modificada por la Orden HAC/649/2026, de 21 de junio. Esta última suprime de la lista Barbados, Dominica, Gibraltar, Seychelles, Trinidad y Tobago y el régimen offshore de Samoa, con efectos para los periodos impositivos iniciados desde el 28/06/2026 (en el IRPF, desde 2027), y añade el régimen de international holding companies de Rusia, con efectos para los periodos iniciados desde el 28/12/2026.

7. Interacción con el régimen de impatriados (Ley Beckham): apartado 8

Si el contribuyente se acogió al régimen Beckham, ¿el exit tax le alcanza cuando sale?

El apartado 8 del artículo 95 bis establece una regla específica para quien optó por el régimen especial de trabajadores desplazados a territorio español (artículo 93 LIRPF, conocido como régimen Beckham).

El plazo de diez periodos impositivos del apartado 1 comienza a computarse desde el primer periodo en que no resulte de aplicación el régimen especial. Los años en el régimen no cuentan, por tanto, para alcanzar los diez de quince.

La consecuencia práctica es clara: quien agota los seis años del régimen y se va al séptimo no llega a los diez periodos como residente en régimen general. El exit tax no le alcanza por este requisito, salvo que permanezca como residente en régimen general los años necesarios para sumar los diez.

Sobre el funcionamiento general del régimen (elegibilidad, requisito de no residencia previa, causas de exclusión) remitimos a las Preguntas frecuentes sobre la Ley Beckham de este Spanish Tax Journal.

Si el contribuyente vuelve a España tras unos años fuera y opta de nuevo por el régimen Beckham, ¿qué ocurre con el exit tax pagado o aplazado?

El régimen Beckham exige no haber sido residente fiscal en España durante los cinco periodos impositivos anteriores. Si tras la salida transcurre ese plazo y se opta de nuevo por el régimen, la posición derivada del exit tax puede haberse cerrado por dos vías.

Si el contribuyente pagó el exit tax, puede solicitar la rectificación al amparo del apartado 5 al recuperar la condición de contribuyente, como se explica en el bloque siguiente.

Si optó por el régimen del apartado 6 sin que se haya producido ninguna de las circunstancias del apartado 6.a), las previsiones del artículo 95 bis quedan sin efecto al adquirir de nuevo la condición de contribuyente (apartado 6.d).

En todo caso, una secuencia de salida, retorno y nueva opción por el régimen exige documentar con rigor el periodo de no residencia.

8. Regla de retorno: apartado 5

Si el contribuyente se va y vuelve a España sin haber transmitido las acciones, ¿qué pasa con el exit tax pagado?

Si el contribuyente adquiere de nuevo la condición de contribuyente sin haber transmitido la titularidad de las acciones o participaciones, puede solicitar la rectificación de la autoliquidación para obtener la devolución de las cantidades ingresadas por aplicación del artículo 95 bis.

La devolución se rige por el artículo 31 LGT, con una singularidad: los intereses de demora se devengan desde la fecha de ingreso hasta la fecha en que se ordene el pago. La solicitud puede presentarse a partir de la finalización del plazo de declaración del primer periodo impositivo que deba declararse por el IRPF tras el retorno.

El apartado 5 no fija un plazo de retorno: a diferencia de los cinco ejercicios del apartado 4 o los diez del apartado 6, solo exige no haber transmitido las acciones. Ahora bien, desde que la solicitud puede presentarse corre el plazo de prescripción de cuatro años del derecho a obtener la devolución (arts. 66.c y 67.1 LGT).

¿Y si se transmitió parte de las acciones durante el periodo de no residencia?

En nuestra opinión, la rectificación procede respecto de las participaciones que se conserven al volver; la parte transmitida queda definitivamente gravada en los términos en que se aplicó el régimen a la salida. Conviene documentar con claridad qué se transmitió, cuándo y por qué valor.

9. Supuestos límite

Stock options o RSU no consolidadas: ¿entran en el cómputo del 95 bis?

Las opciones no ejercitadas (stock options) y las unidades restringidas pendientes de consolidación (restricted stock units o RSU) no son, en sentido estricto, acciones o participaciones.

En nuestra opinión, no se computan hasta su ejercicio o consolidación, al no ser acciones o participaciones (ámbito objetivo del art. 95 bis). Conviene, no obstante, distinguir: si las opciones están muy in the money y su ejercicio es prácticamente automático, o si la salida coincide con una cláusula contractual de aceleración que las hace ejercitables, la AEAT podría intentar una recalificación.

En condiciones ordinarias, el riesgo es bajo. En paquetes retributivos complejos o con calendarios de vesting vinculados a la salida, hay que analizarlo con detalle.

Holding interpuesto en Luxemburgo, Países Bajos o Suiza: ¿saca el patrimonio del régimen?

No. Las participaciones que el contribuyente tenga en un holding, residente o no, son a su vez acciones o participaciones de una entidad y se computan a efectos del artículo 95 bis por su valor de mercado. La DGT, en la consulta V-1648-26, incluye en el cómputo las acciones del consultante en una sociedad suiza de la que es titular del 100 por 100.

Interponer el holding antes de la salida tampoco saca el patrimonio del régimen: la aportación de las participaciones al holding es una transmisión, y solo el canje de valores acogido al régimen FEAC con motivo económico válido difiere la renta, sin que ello excluya las nuevas participaciones del cómputo. Fuera de esa vía, los artículos 15 (conflicto en la aplicación de la norma) y 16 (simulación) LGT son aplicables.

Fundador de startup con valoración discutible: ¿cómo se defiende el valor de mercado declarado?

El apartado 3.b) del artículo 95 bis permite probar un valor de mercado distinto del que resulte de las reglas supletorias (patrimonio neto o capitalización al 20 por 100).

La defensa pasa por la documentación: term sheets recientes y firmados, valoraciones de operaciones comparables, informe de valoración de un experto independiente, la tabla de capitalización (cap table, con porcentajes y precios por acción) y los pactos de socios.

Una ronda de financiación reciente suele ser la referencia más sólida cuando coincide en el tiempo con la salida.

Patrimonio en estructuras fiduciarias (trusts, fundaciones de interés privado): ¿quién es titular a efectos del 95 bis?

Para la DGT, el trust no se reconoce en el ordenamiento español: las aportaciones al trust, sea revocable o irrevocable, no surten efectos y el constituyente (settlor) sigue siendo titular de los bienes aportados (V-1991-08, de 30/10/2008; V-0022-25, de 09/01/2025, referida precisamente a trusts irrevocables). En consecuencia, las acciones aportadas se computan, en principio, en el patrimonio del constituyente a efectos del artículo 95 bis.

La DGT admite una excepción: cuando, según los acuerdos del trust y los hechos, las facultades de disposición del beneficiario equivalen a la titularidad, la transmisión se entiende producida con la aportación. La valoración corresponde a la Administración y exige analizar la escritura de constitución (trust deed), las cartas de deseos y el resto de la documentación.

Sobre el tratamiento de los trusts en la fiscalidad española remitimos a los comentarios sobre trusts publicados en este Spanish Tax Journal, incluido el análisis del criterio de la DGT sobre la transparencia fiscal del trust extranjero.

El exit tax es una de las normas más sensibles del IRPF cuando se planifica la salida de un patrimonio significativo. Lo anterior es un mapa general, no un dictamen: cada caso exige revisar los hechos y la documentación antes de tomar decisiones.

Fuentes

• DGT, Consulta vinculante V-0666-25, de 14/04/2025 (criptomonedas y exit tax; traslado permanente a Andorra): enlace
• DGT, Consulta vinculante V-1781-22, de 27/07/2022 (traslado a Suiza, aplicabilidad del apartado 6): enlace
• DGT, Consulta vinculante V-1648-26, de 18/06/2026 (traslado a Suiza, holding suizo en el cómputo y donación al cónyuge durante el plazo): enlace
• DGT, Consulta vinculante V-0474-25, de 25/03/2025 (escisión total bajo régimen FEAC durante el aplazamiento del apartado 4): enlace
• DGT, Consulta vinculante V-0022-25, de 09/01/2025 (aportación de acciones a trusts irrevocables): enlace
• DGT, Consulta vinculante V-1991-08, de 30/10/2008 (falta de reconocimiento del trust en el ordenamiento español): enlace
• TJUE, asunto C-581/17, Wächtler, sentencia de 26/02/2019 (exit tax y Acuerdo CE-Suiza sobre libre circulación de personas): enlace
• TJUE, asunto C-9/02, Lasteyrie du Saillant, sentencia de 11/03/2004 (imposición de salida y libertad de establecimiento): enlace

1. Conceptos básicos

¿Qué es la residencia fiscal y por qué es la piedra angular del sistema?

Es el punto de conexión que determina si una persona física tributa en España por su renta mundial (obligación personal) o solo por las rentas obtenidas aquí (obligación real). De ella dependen, además, la sujeción al Impuesto sobre el Patrimonio (IP) por obligación personal, la posición ante el Impuesto Temporal de Solidaridad de las Grandes Fortunas (ITSGF), la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) y la atribución de competencia a la Comunidad Autónoma para los tributos cedidos.

Lo que durante años se trató como una cuestión esencialmente doctrinal ha pasado, en los últimos ejercicios, al plano contencioso. La movilidad internacional de los contribuyentes de patrimonio elevado (HNWI, high net worth individuals), la atracción de regímenes fiscales preferenciales en jurisdicciones próximas y la extensión del teletrabajo internacional han elevado la litigiosidad y han convertido la residencia fiscal en uno de los focos más sensibles de la inspección tributaria.

¿Quién determina si soy residente fiscal en España?

La Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT). La residencia fiscal opera por aplicación directa del artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (en adelante, LIRPF). No existe un acto formal previo de “concesión” de residencia: el contribuyente la adquiere o la pierde según cumpla o no los criterios legales en cada ejercicio.

El control efectivo se produce, normalmente, en sede de inspección, cuando la AEAT compara la declaración del contribuyente con los indicios materiales de presencia, gasto y vínculos económicos y familiares.

¿La residencia fiscal se computa por año natural o por períodos rodantes?

Por año natural. El criterio de los 183 días, el del núcleo de intereses económicos y la presunción familiar se predican siempre del año natural completo. No existen residencias parciales: el contribuyente es residente fiscal en España durante todo el ejercicio, o no lo es.

Como consecuencia, los cambios de residencia que se producen a lo largo del año despliegan efectos sobre el ejercicio completo y exigen analizar con cuidado cuál de los dos Estados acaba siendo el de residencia fiscal a efectos del IRPF.

¿Es lo mismo “residencia fiscal” que “domicilio fiscal” o “empadronamiento”?

No. Son tres planos distintos.

La residencia fiscal atribuye la sujeción al IRPF por obligación personal y resulta del artículo 9 LIRPF.

El domicilio fiscal es el lugar de localización del contribuyente en sus relaciones con la Administración tributaria (notificaciones, competencia de los órganos).

El empadronamiento es un registro administrativo municipal, sin efecto fiscal directo. En sede de inspección opera como un indicio entre otros, que no es concluyente cuando los signos materiales lo contradicen.

2. Los tres criterios del artículo 9 LIRPF

¿Cuáles son los criterios que atraen la residencia fiscal a España?

El artículo 9.1 LIRPF recoge tres criterios. Operan de forma alternativa: basta que se cumpla cualquiera de ellos para que la residencia fiscal se atribuya a España.

(i) Permanencia superior a 183 días durante el año natural en territorio español.

(ii) Núcleo principal o base de actividades o intereses económicos en España, de forma directa o indirecta.

(iii) Presunción familiar: residencia habitual en España del cónyuge no separado legalmente y de los hijos menores de edad que dependan del contribuyente. Esta presunción admite prueba en contrario y, en nuestra opinión, tiene carácter subsidiario respecto de los dos criterios anteriores.

Como basta uno de los tres para atraer la residencia, quien sostenga que no es residente en España debe poder acreditar que no concurre ninguno.

Si soy nacional español y vivo fuera, ¿el artículo 9 me sigue alcanzando?

Sí. El artículo 9 LIRPF se aplica a cualquier persona física, con independencia de su nacionalidad. La nacionalidad española no atrae automáticamente la residencia fiscal a España, y la nacionalidad extranjera tampoco la excluye.

Sin perjuicio de lo anterior, el artículo 8.2 LIRPF contiene una regla específica para los nacionales españoles que se trasladan a un paraíso fiscal, a la que volvemos en el bloque correspondiente.

3. El criterio de los 183 días

¿Cómo se computan exactamente los 183 días?

El artículo 9.1.a) LIRPF considera residente a quien permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. El TEAC, en sus Resoluciones de 28/03/2023 (RG 4045/2020) y de 25/04/2023 (RG 4812/2020), integra la permanencia con tres tipos de días:

(i) Días de presencia certificada: aquellos en los que la presencia en España queda acreditada por prueba directa (pasaporte, sellos de entrada, pagos con tarjeta, citaciones, consultas médicas). El día se computa íntegramente, sin que se requiera un número mínimo de horas.

(ii) Días presuntos: los que transcurren entre dos presencias certificadas, siempre que se trate de un número razonable de días consecutivos, salvo que se acredite una presencia certificada fuera de España.

(iii) Ausencias esporádicas: las salidas del territorio español que, conforme al propio artículo 9.1.a) LIRPF, se suman a la permanencia en España salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. Las sentencias del Tribunal Supremo de 28/11/2017 han precisado el concepto atendiendo exclusivamente a la duración o intensidad de la ausencia.

¿La presencia parcial cuenta como día completo?

Según el criterio del TEAC, sí. La Resolución de 28/03/2023 computa el día cuando “hubo presencia física durante algún momento del día en territorio español”, sin exigir un número mínimo de horas. En consecuencia, el día de llegada y el día de salida cuentan ambos como días en España. En nuestra opinión, podría discutirse el supuesto del mero tránsito aeroportuario sin entrada en el territorio, al que esas resoluciones no se refieren.

Conviene tener presente que el TEAC fijó este criterio en un supuesto en el que era el propio contribuyente quien sostenía ser residente en España (rectificación de autoliquidaciones del IRNR).

¿Y las ausencias esporádicas? ¿Cómo se desmonta el cómputo automático?

El artículo 9.1.a) LIRPF traslada la carga al contribuyente: las ausencias esporádicas se computan como presencia en España salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. La acreditación se hace, prioritariamente, con un certificado de residencia fiscal a efectos del Convenio para evitar la doble imposición (CDI) expedido por el otro Estado. Sin ese certificado, las ausencias esporádicas se suman a la permanencia en España.

La jurisprudencia de las becas (SSTS de 28/11/2017) delimitó el concepto atendiendo exclusivamente a un dato objetivo, la duración o intensidad de la ausencia, sin tener en cuenta la intención de retorno. Una ausencia prolongada, superior a 183 días, no es esporádica y, por tanto, no se suma a la permanencia en España, con independencia del certificado. Las ausencias breves, en cambio, sí se suman, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país.

¿Las estancias por motivos humanitarios o culturales se computan?

No. El propio artículo 9.1.a) LIRPF excluye del cómputo “las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas”. Es una excepción tasada y rara vez aplicable, pero la mencionamos para completar el cuadro.

4. El núcleo principal de actividades o intereses económicos

¿En qué consiste este criterio?

El artículo 9.1.b) LIRPF atribuye la residencia fiscal cuando “radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta”. Es el criterio más complejo de los tres, porque combina elementos cuantitativos (flujo de renta, valor patrimonial) y cualitativos (lugar de gestión y administración, naturaleza de las inversiones).

¿Cómo se valora el núcleo principal de intereses económicos?

La ley no fija una regla de cálculo. En nuestra opinión, la valoración no puede reducirse al flujo de renta del ejercicio ni al valor del patrimonio, sino que debe ponderar ambos elementos junto con factores cualitativos: el lugar desde el que se gestiona y administra el patrimonio, la naturaleza productiva o pasiva de los activos, la procedencia de los rendimientos y la coherencia documental de la actividad económica.

La DGT, por su parte, reitera en sus consultas que se trata de una circunstancia de hecho cuya valoración corresponde a los órganos de gestión e inspección de la AEAT (así, en las V-0554-24, V-1270-25, V-2197-25 y V-2558-25, que citamos en este texto).

¿Y cómo se distingue del “centro de intereses vitales” del CDI?

El núcleo principal de intereses económicos del artículo 9.1.b) LIRPF es un criterio estrictamente económico. El centro de intereses vitales del artículo 4.2.a) del Modelo de Convenio de la OCDE, en cambio, es un concepto mixto, que pondera conjuntamente las relaciones personales y económicas: vínculos familiares y sociales, ocupación, lugar desde el que se administra el patrimonio.

En nuestra opinión, conviene no confundirlos, porque la consecuencia práctica es importante: un contribuyente con patrimonio gestionado desde España pero con núcleo familiar y vida personal en el extranjero puede ser residente fiscal en España por el 9.1.b) y, a la vez, residente a efectos del Convenio en el otro Estado por el centro de intereses vitales.

¿Puede la AEAT tener en cuenta el lugar desde el que se gestiona el patrimonio?

Sí, como un indicio entre otros. En nuestra opinión, el lugar de gestión y administración del patrimonio es un factor cualitativo relevante, que la Administración puede cruzar con el patrón de gasto, la titularidad inmobiliaria y la actividad bancaria. Quien sostenga que su núcleo económico está fuera de España debe poder documentar dónde se toman efectivamente las decisiones de inversión y administración.

¿Cómo se valora el núcleo económico cuando la renta se divide entre España y el país de destino?

La DGT analizó un supuesto de este tipo en la V-2558-25, de 18/12/2025: un contribuyente que se trasladó a los Emiratos Árabes Unidos por motivos laborales en abril de 2025, que no pasaría más de 150 días de 2025 en España y que había percibido 50.000 EUR de rentas del trabajo en España y esperaba percibir 70.000 EUR en los Emiratos. Conservaba en España un inmueble vacío, su antigua vivienda habitual, y era arrendatario de una vivienda en Dubái.

La DGT concluye que, si permanece fuera de España durante un período continuado de más de 183 días, esa ausencia no es esporádica y no se cumple el criterio de permanencia. Remite a la AEAT la valoración del núcleo económico, por tratarse de una cuestión de hecho, y añade que el consultante no aporta datos sobre la presunción familiar. Si hubiera doble residencia, el conflicto se resolvería por el artículo 4.3 del CDI España-Emiratos Árabes Unidos.

En nuestra opinión, el mayor volumen de renta extranjera no resuelve por sí solo la cuestión del núcleo económico. La documentación del traslado es, a nuestro juicio, decisiva.

5. La presunción familiar (art. 9.1 in fine LIRPF)

¿En qué consiste la presunción?

El último inciso del artículo 9.1 LIRPF dispone que “se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél”.

Es una presunción iuris tantum, que admite prueba en contrario. Su función es atraer la residencia del contribuyente a España cuando los dos criterios anteriores (183 días y núcleo económico) no permiten hacerlo, pero la familia sí reside aquí.

¿Tiene carácter principal o subsidiario?

En nuestra opinión, subsidiario. El inciso “de acuerdo con los criterios anteriores” permite entender que la presunción entra en juego solo cuando los criterios del 9.1.a) y del 9.1.b) no permiten por sí mismos atraer la residencia. Si alguno de los dos primeros se cumple, la presunción es redundante; si ninguno lo hace, la presunción es el último criterio disponible.

¿Cómo se destruye la presunción familiar?

Por prueba en contrario, conforme al artículo 108.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). En la práctica, caben dos vías principales:

(i) Acreditar la residencia fiscal del propio contribuyente en otro país, mediante certificado a efectos del CDI expedido por ese Estado, cuyo valor ha reforzado la jurisprudencia contencioso-administrativa (STS 778/2023, de 12/06/2023, y STS 971/2025, de 15/07/2025).

(ii) Acreditar que el núcleo de intereses económicos del contribuyente no está en España, con un expediente probatorio que descarte el lugar de gestión patrimonial, la titularidad de activos productivos y el patrón de flujos económicos.

En la práctica, las dos vías se combinan: certificado extranjero y expediente económico y patrimonial coherente. Un supuesto en el que la presunción puede desvirtuarse es el del contribuyente cuyo cónyuge e hijos se trasladan a España de forma sobrevenida (por razones de seguridad, de escolarización o por un cambio de proyecto personal), mientras él mantiene su vida laboral y económica en el exterior.

¿Y si en España solo permanece el cónyuge y los hijos ya son mayores de edad?

La literalidad del artículo 9.1 in fine se refiere al cónyuge no separado legalmente y a los hijos menores de edad dependientes. No obstante, la DGT ha admitido que la presunción podría aplicarse cuando solo permanece en España el cónyuge.

En la V-1270-25, de 10/07/2025, un jubilado brasileño, residente fiscal en España desde 2018, iba a trasladarse a Brasil, donde pasaría más de la mitad del año, mientras su cónyuge y su hija, estudiante de 21 años, se quedaban en España. La DGT señala que, como el cónyuge seguirá residiendo en España, “le podría resultar de aplicación” la presunción, que admite prueba en contrario, y remite a la AEAT la valoración del núcleo económico. La consulta no se pronuncia sobre la hija.

En nuestra opinión, la cuestión no es pacífica, y la presunción admite en todo caso prueba en contrario.

6. La carga y la apreciación de la prueba

¿A quién corresponde la carga de la prueba sobre la residencia fiscal?

La regla general del artículo 105.1 LGT atribuye la carga de probar los hechos constitutivos de un derecho a quien lo hace valer. En materia de residencia fiscal suele aplicarse, además, el principio de proximidad o facilidad probatoria: corresponde probar a quien está en mejores condiciones de hacerlo.

En la práctica, eso se traduce en una distribución dinámica. La Administración reúne y aporta los indicios objetivos (movimientos bancarios, registros notariales, padrón, suministros, vuelos, datos de tarjetas). El contribuyente debe desvirtuarlos con prueba en contrario: certificado extranjero, contratos de arrendamiento, escolarización de los hijos en otro Estado, declaraciones presentadas fuera, asistencia sanitaria, vínculos sociales.

¿Qué peso tienen las presunciones del artículo 108.2 LGT?

El artículo 108.2 LGT admite como medio de prueba las presunciones no establecidas por las normas siempre que entre el hecho demostrado y el que se trata de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano. En materia de residencia fiscal, estas presunciones suelen construirse sobre el patrón de consumo, el uso efectivo de los inmuebles y la actividad bancaria local. La apreciación es conjunta: lo relevante no es un indicio aislado, sino un cuadro indiciario coherente.

¿Hasta dónde puede llegar la Administración con indicios?

Puede apoyarse en una pluralidad de indicios, siempre que sean concordantes. La STSJ de Canarias de 20/12/2024 (rec. 227/2024) avaló la determinación de la residencia fiscal autonómica mediante prueba de indicios múltiples y concordantes. En el caso enjuiciado, la AEAT acreditó la residencia en Canarias frente al empadronamiento en Madrid mediante, entre otros indicios, 253 días de consumos con tarjeta en Canarias, visitas a notarías de Las Palmas coincidentes con consumos del mismo día, la declaración del portero del inmueble madrileño y la presentación extemporánea de autoliquidaciones del IP ya con domicilio en Canarias.

La sentencia es relevante por dos motivos. El primero, sustantivo: los signos materiales prevalecen sobre las declaraciones formales (empadronamiento, autoliquidaciones) cuando la realidad económica diverge. El segundo, procedimental: el cruce de datos de consumo podría reforzarse con el Modelo 174 (declaración informativa sobre todo tipo de tarjetas, aprobada por la Orden HAC/747/2025, de 27 de junio, en desarrollo del artículo 38 ter del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria), que se presenta por primera vez en enero de 2027 respecto del ejercicio 2026.

7. Conflictos internacionales y reglas de desempate del CDI

¿Qué pasa si dos Estados me consideran residente fiscal al mismo tiempo?

Es la situación de doble residencia. Cuando España y otro Estado con el que existe CDI sostienen, cada uno conforme a su derecho interno, la residencia fiscal del contribuyente, el conflicto se resuelve aplicando las reglas de desempate que cada convenio bilateral recoge, normalmente siguiendo el artículo 4.2 del Modelo de Convenio de la OCDE.

En el Modelo, las reglas operan de forma sucesiva. El contribuyente es residente, a efectos del Convenio, del Estado en que tenga:

(i) Una vivienda permanente a su disposición. Si la tiene en ambos, se pasa al siguiente criterio.

(ii) Su centro de intereses vitales, entendido como el Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas. Si no puede determinarse, se pasa al siguiente.

(iii) El lugar donde viva habitualmente. Si vive habitualmente en ambos o en ninguno, se pasa al siguiente.

(iv) El Estado del que sea nacional.

(v) Si es nacional de ambos o de ninguno, las autoridades competentes resuelven el caso de común acuerdo (procedimiento amistoso).

La redacción concreta varía según el convenio, por lo que conviene acudir siempre al texto del CDI aplicable. Por ejemplo, en el CDI España-Ecuador la última regla remite al acuerdo entre autoridades competentes cuando la residencia no pueda determinarse por ninguno de los criterios anteriores, y en el CDI con los Emiratos Árabes Unidos las reglas de desempate figuran en el artículo 4.3.

¿Qué ocurre si solo se dispone de vivienda permanente en España?

La DGT analizó un escenario de este tipo en la V-0554-24, de 09/04/2024: un contribuyente que vivía en Ecuador con su cónyuge y sus hijos, donde tenía concedida la residencia, solía permanecer más de 183 días al año y obtenía rentas del trabajo. Poseía una vivienda permanente en España, pero no en Ecuador, y afirmaba tener en España su mayor centro de inversiones y patrimonio empresarial.

La DGT concluye que, si la ausencia supera los 183 días continuados, no es esporádica y no se cumple el criterio de permanencia. Sin embargo, el contribuyente podría ser residente por el artículo 9.1.b), porque afirma tener en España su mayor centro de inversiones y patrimonio empresarial, cuestión de hecho que remite a la AEAT. Si hubiera doble residencia, el conflicto se resolvería por el artículo 4.2 del CDI España-Ecuador, que la DGT se limita a transcribir, sin aplicarlo.

En nuestra opinión, si la vivienda permanente solo estuviera a su disposición en España, la primera regla de desempate podría atribuir la residencia a efectos del Convenio a España sin necesidad de examinar el centro de intereses vitales.

¿Es válido el certificado de residencia fiscal emitido por otro Estado?

Sí, con matices. La STS 778/2023, de 12/06/2023 (rec. 915/2022), fijó que los órganos administrativos y judiciales españoles no son competentes para enjuiciar las circunstancias en que se expidió un certificado de residencia fiscal emitido por las autoridades de un Estado que ha suscrito un CDI con España, cuando dicho certificado se ha extendido a efectos del Convenio. Su validez debe presumirse.

La STS 971/2025, de 15/07/2025 (rec. 4023/2023), ha reiterado el criterio: los órganos españoles no son competentes para enjuiciar las circunstancias en que se expidió el certificado extranjero, su validez se presume y los conflictos de residencia se resuelven aplicando las reglas de desempate del artículo 4.2 del CDI. En el caso concreto, sin embargo, el Supremo desestimó el recurso porque el contribuyente no acreditó disponer de vivienda permanente en el Reino Unido, lo que subraya la importancia de documentar las reglas de desempate.

En consecuencia, en sede administrativa y contencioso-administrativa la AEAT no puede, sin más, desconocer el certificado extranjero. Lo que sí puede es invocar las reglas de desempate del CDI y, en su caso, instar el procedimiento amistoso. Además, la presunción de validez del certificado no impide que la Administración cuestione si el contribuyente es residente a efectos del Convenio (artículo 4.1) cuando tributa bajo un régimen que no grava su renta mundial.

¿Y los certificados emitidos por Estados con régimen territorial o régimen especial?

Aquí hay matiz. El TEAC, en dos resoluciones de 24/06/2024 (RG 5590/2022 y RG 8325/2022, esta última con criterio publicado como doctrina), ha considerado, en un supuesto de retenciones sobre prestaciones de un plan de pensiones, que el certificado expedido a un contribuyente acogido al régimen portugués de Residente No Habitual (RNH) no habilita la aplicación del CDI España-Portugal, porque, a juicio del TEAC, el artículo 4.1 del CDI excluye del concepto de residente a quien no está sujeto a imposición plena por su renta mundial en ese Estado. En ese caso concurría, además, un segundo motivo de desestimación: el certificado aportado se refería a 2021 y no a 2022.

La STS 1392/2024, de 22/07/2024 (rec. 7744/2022), que hemos comentado en el Spanish Tax Journal, no zanjó la cuestión para el remittance basis británico. El TSJ de Cataluña había restado valor al certificado porque la contribuyente no tributaba en el Reino Unido por su renta mundial, pero el Supremo no hizo suyo ese argumento: por remisión a la STS 1214/2024, entendió que la Administración no había cuestionado el certificado y resolvió la doble residencia a favor de España con las reglas de desempate del CDI.

En nuestra opinión, el razonamiento podría proyectarse sobre otros regímenes de imposición territorial o de sujeción limitada, incluidos los que sucedan al RNH. El certificado debe aportarse, pero hay que estar preparado para que la AEAT plantee si el contribuyente entra en el ámbito subjetivo del CDI.

¿Y el caso del régimen non-dom británico ya derogado?

El régimen non-dom británico fue derogado con efectos 06/04/2025. Lo ha sustituido el régimen FIG (Foreign Income and Gains), que permite a quienes no hayan sido residentes en el Reino Unido en los diez años anteriores optar por no tributar por la renta y las ganancias extranjeras elegibles durante sus cuatro primeros años de residencia. En paralelo, la TRF (Temporary Repatriation Facility) permite, durante tres ejercicios, designar rentas y ganancias extranjeras anteriores al 06/04/2025 con un gravamen del 12 % (ejercicios 2025/26 y 2026/27) y del 15 % (2027/28). El régimen británico del inheritance tax ha pasado, además, de un sistema basado en el domicile a otro basado en la residencia de larga duración.

Durante esos cuatro años, el contribuyente acogido al FIG tampoco tributa en el Reino Unido por toda su renta mundial, por lo que, en nuestra opinión, la cuestión del artículo 4.1 del CDI podría seguir planteándose.

¿Qué dijo el caso Sito Pons sobre la dimensión penal del conflicto de residencia?

La STSJ de Cataluña 117/2025, de 01/04/2025 (rollo de apelación penal 177/2023), confirmó la sentencia absolutoria dictada por la Audiencia Provincial de Barcelona el 12/12/2022 en la causa seguida contra Sito Pons por delitos contra la Hacienda Pública relativos al IRPF y al IP. Entre los elementos que pondera la Sala figuran el certificado de residencia fiscal británico, el CDI y el principio in dubio pro reo.

No obstante, la Sala de lo Penal del Tribunal Supremo, en su sentencia 274/2026, de 09/04/2026 (rec. 4481/2023), ha precisado que, en el proceso penal, el certificado extranjero constituye una presunción iuris tantum, que cede ante prueba en contrario suficiente de la permanencia material en España. Por eso, en nuestra opinión, la absolución confirmada por el TSJ de Cataluña no debe leerse como una regla general.

8. Casos especiales

Soy nacional español y me traslado a Andorra, EAU o Singapur con CDI. ¿Qué reglas adicionales me alcanzan?

Las del bloque general: artículo 9 LIRPF, reglas de desempate del CDI y certificado extranjero. Andorra, los Emiratos Árabes Unidos y Singapur tienen CDI con España, de modo que los conflictos de residencia se resuelven por las reglas de desempate del artículo 4 del Convenio respectivo (artículo 4.3 en el caso de los Emiratos). La planificación documental es la habitual: certificado de residencia fiscal del Estado de destino, expediente probatorio de presencia y vida material allí, y ausencia de un núcleo económico residual en España.

¿Y un trabajador desplazado por dos años a un país con CDI, dejando familia en España?

Es un caso frecuente: médico, directivo o consultor que acepta un puesto en otro Estado por un período prolongado pero acotado, con cónyuge y, en su caso, hijos menores que permanecen en España. La DGT lo abordó en la V-2197-25, de 17/11/2025, sobre un médico que valoraba trasladarse a Arabia Saudí por dos años, casado y con tres hijos, uno de ellos de 17 años que convive en el domicilio familiar.

La DGT concluye que (i) si permanece fuera durante un período continuado de más de 183 días, la ausencia no es esporádica, por lo que el criterio del 9.1.a) no se cumple; (ii) el núcleo económico es una cuestión de hecho que corresponde valorar a la AEAT; (iii) sobre la presunción familiar, el consultante no aporta datos suficientes para pronunciarse, y (iv) si hubiera doble residencia, se aplicaría el artículo 4.2 del CDI España-Arabia Saudí, hecho en Madrid el 19/06/2007.

En nuestra opinión, si el cónyuge y el hijo menor permanecieran en España, la presunción podría operar, y convendría documentar la residencia en el Estado de destino: certificado de residencia, presencia y vida material allí, y coherencia de los signos materiales.

¿Y si me traslado a un paraíso fiscal?

Entra en juego el artículo 8.2 LIRPF: el nacional español que acredite su nueva residencia fiscal en un país o territorio considerado paraíso fiscal conserva la condición de contribuyente del IRPF durante el ejercicio del cambio y los cuatro siguientes. Es una cláusula antiabuso que opera con independencia de los criterios del artículo 9.

Además, si el contribuyente alega su residencia en uno de esos territorios, la Administración puede exigirle que pruebe haber permanecido allí 183 días en el año natural (artículo 9.1.a) LIRPF). Aunque el artículo 8.2 conserva el término “paraíso fiscal”, hoy se habla de “jurisdicciones no cooperativas”, cuya relación figura en la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero, modificada por la Orden HAC/649/2026, de 21 de junio.

A esto se suma el régimen del artículo 95 bis LIRPF (exit tax), que tratamos en nuestras preguntas frecuentes sobre el exit tax.

¿Qué ocurre si un nacional español se traslada a Gibraltar?

El Acuerdo Internacional en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido en relación con Gibraltar, hecho el 04/03/2019 y en vigor desde el 04/03/2021 (BOE de 13/03/2021), introduce reglas específicas que atraen la residencia fiscal a España en determinados supuestos.

En particular, los nacionales españoles que trasladen su residencia a Gibraltar con posterioridad a la firma del Acuerdo se consideran, en todos los casos, residentes fiscales exclusivamente de España. Para las personas jurídicas, el Acuerdo atrae a la residencia española a las sociedades gibraltareñas con vínculos significativos con España (activos, rentas, gestión o control).

La DGT, en la V-1310-22, de 09/06/2022, aplicó esta regla del Acuerdo a un nacional español que se trasladaba a Gibraltar y recordó que, en aquel momento, Gibraltar seguía en la lista de paraísos fiscales. La Orden HAC/649/2026, de 21 de junio (BOE de 27/06/2026), ha suprimido Gibraltar de la lista de jurisdicciones no cooperativas para los tributos cuyo período impositivo se inicie desde su entrada en vigor, el 28/06/2026. En el IRPF, por tanto, a partir del ejercicio 2027 el artículo 8.2 LIRPF deja de aplicarse por razón de Gibraltar, pero subsiste la regla del Acuerdo.

¿Funcionarios diplomáticos y misiones oficiales españolas en el extranjero?

Los artículos 10 y 9.2 LIRPF establecen reglas específicas que desplazan el criterio general. El artículo 10 mantiene la condición de contribuyente del IRPF a los nacionales españoles, a su cónyuge no separado legalmente y a sus hijos menores de edad cuando residen en el extranjero por su condición de miembros de misiones diplomáticas u oficinas consulares españolas, de titulares de cargo o empleo oficial en delegaciones y representaciones permanentes ante organismos internacionales, o de funcionarios en activo que ejerzan en el extranjero cargo o empleo oficial no diplomático ni consular, con las excepciones del apartado 2 del mismo artículo. El artículo 9.2, por reciprocidad, excluye de la condición de contribuyente del IRPF a los nacionales extranjeros residentes en España por las mismas razones, salvo lo que disponga un tratado.

¿Y los nómadas digitales y teletrabajadores internacionales?

La regla general no se altera: si pasan más de 183 días en España o tienen aquí su núcleo de intereses económicos, son residentes. La Ley 28/2022, de 21 de diciembre, de fomento del ecosistema de las empresas emergentes, introdujo el visado y el régimen de teletrabajo internacional, pero la residencia fiscal sigue determinándose por el artículo 9 LIRPF. El teletrabajador para una empresa extranjera puede plantear, además, cuestiones colaterales (establecimiento permanente del empleador no residente, retenciones, Seguridad Social) que conviene analizar junto con la residencia.

¿Puede tributar conjuntamente una unidad familiar con un cónyuge residente en otro Estado de la UE o del EEE?

No. La DGT lo abordó en la V-0347-24, de 12/03/2024: una contribuyente que trabaja y vive en España, casada con un español residente fiscal en Francia desde 1993, funcionario y profesor universitario con vivienda en Limoges.

La consulta recuerda que la residencia de cada cónyuge se determina conforme al artículo 9 LIRPF y que la tributación conjunta solo está al alcance de contribuyentes del IRPF, de modo que el cónyuge residente en Francia no puede integrarse en una declaración conjunta. Recuerda, no obstante, la deducción de la disposición adicional cuadragésima octava de la LIRPF, prevista para unidades familiares formadas por contribuyentes del IRPF y residentes en otro Estado de la UE o del EEE con el que exista efectivo intercambio de información tributaria, que aproxima la cuota a la que habría resultado de haber podido tributar conjuntamente, y la opción del artículo 46 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

9. Procedimiento de inspección por residencia fiscal

¿Qué información reúne la AEAT cuando abre una inspección por residencia?

Mucha, y cada año más. La inspección suele cruzar registros de salidas y entradas (vuelos, fronteras), datos del padrón municipal, suministros (electricidad, gas, agua), titularidad y uso de inmuebles, movimientos bancarios y datos de tarjetas, registros notariales (compraventas, otorgamiento de escrituras), datos sanitarios, escolarización de los hijos y declaraciones presentadas en otros Estados.

El Plan Anual de Control Tributario y Aduanero 2026 (Resolución de 11/03/2026 de la Dirección General de la AEAT, BOE de 12/03/2026) se refiere a “conductas extremadamente lesivas para los intereses de la Hacienda Pública relacionadas con la simulación de la residencia fiscal fuera del territorio español o por el acogimiento improcedente a convenios de doble imposición, especialmente en casos de personas físicas, con la principal finalidad de obtener una tributación efectiva inferior a la debida”. El Modelo 174 sobre tarjetas, que se presenta por primera vez en enero de 2027 respecto del ejercicio 2026, podría reforzar el cruce de consumos.

¿Cómo se construye el calendario fiscal a efectos del cómputo de los 183 días?

El calendario se construye conjugando los tres tipos de días que distingue el TEAC:

(i) Días certificados: días en que la presencia en España está acreditada por prueba directa (sellos, recibos con fecha, citas, vuelos de entrada).

(ii) Días presuntos: los que transcurren entre dos días certificados, siempre que sean un número razonable de días consecutivos, salvo que se acredite una presencia certificada fuera de España.

(iii) Ausencias esporádicas: salidas que se suman a la permanencia salvo que se acredite la residencia fiscal en otro Estado.

El riesgo que a menudo se pasa por alto son los días presuntos: el contribuyente que documenta dos visitas a España con quince días de diferencia puede ver computados esos quince días como permanencia presunta, salvo que pruebe que durante ellos se encontraba fuera del territorio.

¿Qué expediente probatorio conviene preparar antes de una inspección?

Conviene preparar un expediente probatorio coherente antes de que llegue la inspección, de modo que la documentación esté reunida cuando se inicie el procedimiento. Sus elementos típicos son:

• Pasaportes, tarjetas de embarque, sellos de entrada y salida.
• Certificados de residencia fiscal del Estado declarado.
• Declaraciones de impuestos presentadas en el otro Estado.
• Contratos de arrendamiento o títulos de propiedad de inmuebles en el extranjero.
• Comprobantes de suministros y consumo en el Estado de residencia declarada.
• Escolarización de los hijos.
• Asistencia sanitaria habitual en el extranjero.
• Vínculos sociales: pertenencia a clubes, gimnasios, asociaciones.
• Documentación bancaria que evidencie el patrón de gasto fuera de España.

La coherencia entre las distintas piezas pesa tanto como cada una de ellas por separado. Un expediente denso pero contradictorio es, en nuestra opinión, más débil que uno sobrio pero internamente coherente.

10. Residencia fiscal en el ámbito autonómico

¿La residencia autonómica se determina igual que la estatal?

No, y la diferencia es relevante.

A nivel estatal (artículo 9.1 LIRPF), los tres criterios operan de forma alternativa: basta cumplir uno.

A nivel autonómico (artículo 28 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común, y artículo 72 LIRPF), los criterios operan de forma sucesiva: (i) permanencia, es decir, mayor número de días en el territorio de la Comunidad Autónoma; (ii) principal centro de intereses, entendido como el territorio donde se obtenga la mayor parte de la base imponible del IRPF (rendimientos del trabajo, del capital inmobiliario y ganancias derivadas de inmuebles, y rendimientos de actividades económicas), y (iii) última residencia declarada a efectos del IRPF, como criterio residual.

Hay reglas especiales para quien es residente en España sin permanecer más de 183 días en territorio español (se le considera residente en la Comunidad Autónoma de su núcleo principal de actividades o intereses económicos) y para quien lo es por la presunción familiar (Comunidad Autónoma de residencia del cónyuge y los hijos menores).

¿Importa en qué CCAA residía a efectos del IP y del ISD?

Mucho. El Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones son tributos cedidos a las Comunidades Autónomas, con capacidad normativa propia. Algunas Comunidades, como Madrid, bonifican íntegramente la cuota del IP, mientras que otras lo mantienen exigible. El ITSGF, que es un impuesto estatal, solo permite deducir el IP efectivamente pagado, por lo que una bonificación autonómica del IP no lo neutraliza. En el ISD, la Comunidad Autónoma de residencia se determina por la permanencia durante los cinco años anteriores al devengo. Esta divergencia normativa alimenta la litigiosidad sobre los cambios de residencia entre Comunidades.

A esto se suma una presunción de no efectividad del cambio de residencia (artículo 28.4 de la Ley 22/2009). No producen efecto los cambios de residencia que tengan por objeto principal lograr una menor tributación efectiva en los tributos cedidos. Además, se presume, salvo que la nueva residencia se prolongue de manera continuada al menos tres años, que no ha existido cambio, en relación con el rendimiento cedido del IRPF y del IP, cuando concurran tres circunstancias: (i) que la base imponible del IRPF del año del cambio o del siguiente supere en al menos un 50 % la del año anterior al cambio; (ii) que en ese año la tributación efectiva por el IRPF sea inferior a la que habría correspondido en la Comunidad Autónoma de origen, y (iii) que en el año siguiente o en el posterior el contribuyente vuelva a residir en la Comunidad Autónoma de origen.

¿Qué doctrina TS reciente hay sobre la competencia inspectora interautonómica?

Destacan tres pronunciamientos del período 2022-2024.

La STS de 21/03/2022 (rec. 2221/2020) declaró que los actos dictados por una Administración territorialmente incompetente son anulables pero no nulos de pleno derecho, e interrumpen la prescripción cuando el domicilio se rectifica con efectos retroactivos.

La STS de 15/04/2024 (rec. 9082/2022) ha precisado que la competencia de una Comunidad Autónoma para liquidar el IP depende de la correcta identificación del punto de conexión, la residencia habitual real, sin que sea exigible una previa modificación formal del domicilio fiscal por el procedimiento de los artículos 148 y siguientes del Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria. Es doctrina especialmente relevante en los conflictos entre Madrid y otras Comunidades Autónomas.

La STS de 20/06/2024 (rec. 645/2023), en un conflicto entre el País Vasco y Cantabria, ha establecido que una Administración no puede asumir unilateralmente la competencia de exacción en el ISD frente al domicilio fiscal declarado sin instar previamente el procedimiento de cambio de domicilio previsto en el Concierto Económico.

Además, el Auto del Tribunal Supremo de 23/04/2025 (rec. 2910/2024) admitió a casación una cuestión análoga a la resuelta por la STS de 15/04/2024. El recurso se ha resuelto por la STS 417/2026, de 08/04/2026, que, según su resumen oficial, identifica el punto de conexión del IP con el lugar de la residencia habitual del obligado tributario y cita la STS de 15/04/2024.

11. Adquisición y pérdida de la residencia fiscal

¿Cuándo se adquiere la residencia fiscal española?

Por cumplimiento de cualquiera de los tres criterios del artículo 9.1 LIRPF durante el ejercicio. La residencia se atribuye al ejercicio completo, aunque el cambio material se produzca a mitad de año. Si el contribuyente que se traslada a España en marzo permanece aquí más de 183 días en lo que resta de año, será residente fiscal en España por todo el ejercicio del cambio.

Para el contribuyente que se traslada a España por razones laborales (trabajador por cuenta ajena, administrador, profesional altamente cualificado, emprendedor), procede valorar la aplicación del régimen especial de trabajadores desplazados del artículo 93 LIRPF (Ley Beckham), que permite tributar por el IRNR durante el año del cambio y los cinco siguientes. Lo tratamos en detalle en nuestras preguntas frecuentes sobre la Ley Beckham.

¿Cuándo se pierde la residencia fiscal española?

Cuando no se cumple ninguno de los tres criterios del artículo 9.1 LIRPF durante el ejercicio. La pérdida de la residencia sigue la misma lógica de año natural: no hay residencia fiscal parcial.

Cuando el contribuyente que pierde la residencia es titular de una cartera significativa de acciones o participaciones, entra en juego el exit tax del artículo 95 bis LIRPF, que analizamos en nuestras preguntas frecuentes sobre el exit tax.

¿Y los certificados de residencia fiscal cuando soy yo quien sale de España?

Si, pese al traslado, el contribuyente sigue siendo residente fiscal en España (por ejemplo, en el año de salida o por aplicación del artículo 8.2 LIRPF) y necesita acreditarlo ante otro Estado, el certificado se solicita a la AEAT. Conviene obtenerlo en su modalidad “a efectos del Convenio”, y no el certificado de residencia genérico, para que despliegue efectos ante la otra Administración.

La residencia fiscal es el punto de conexión más sensible del sistema, y el más disputado. Lo anterior es un mapa, no un dictamen. Cada planificación de entrada o salida, y cada procedimiento de comprobación, exige un análisis individualizado.

Fuentes

• Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: artículos 8.2, 9, 10, 72, 93 y 95 bis y disposición adicional cuadragésima octava.
• Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común: artículo 28.
• Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria: artículos 105 y 108.
• Acuerdo Internacional en materia de fiscalidad y protección de los intereses financieros entre el Reino de España y el Reino Unido en relación con Gibraltar, de 04/03/2019 (BOE de 13/03/2021).
• Orden HAC/649/2026, de 21 de junio, por la que se modifica la Orden HFP/115/2023, de 9 de febrero (BOE de 27/06/2026): supresión de Gibraltar de la lista de jurisdicciones no cooperativas.
• Orden HAC/747/2025, de 27 de junio (BOE de 15/07/2025), por la que se aprueba, entre otros, el modelo 174.
• Resolución de 11/03/2026, de la Dirección General de la AEAT, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2026 (BOE de 12/03/2026).
• Tribunal Supremo, sentencias de 28/11/2017, concepto de ausencia esporádica (becas): núm. 1829/2017, rec. 815/2017, ECLI:ES:TS:2017:4305: www.poderjudicial.es; núm. 1850/2017, rec. 812/2017, ECLI:ES:TS:2017:4306: www.poderjudicial.es; núm. 1860/2017, rec. 807/2017, ECLI:ES:TS:2017:4434: www.poderjudicial.es; núm. 1834/2017, rec. 809/2017, ECLI:ES:TS:2017:4307: www.poderjudicial.es.
• Tribunal Supremo, sentencia 778/2023, de 12/06/2023 (rec. 915/2022, ECLI:ES:TS:2023:2735), validez del certificado de residencia fiscal extranjero a efectos del CDI: www.poderjudicial.es.
• Tribunal Supremo, sentencia 1392/2024, de 22/07/2024 (rec. 7744/2022, ECLI:ES:TS:2024:4219), certificado británico en remittance basis y reglas de desempate del CDI España-Reino Unido: www.poderjudicial.es.
• Tribunal Supremo, sentencia 971/2025, de 15/07/2025 (rec. 4023/2023, ECLI:ES:TS:2025:3498), reiteración de la doctrina sobre certificados de residencia extranjeros y vivienda permanente: www.poderjudicial.es.
• Tribunal Supremo, Sala de lo Penal, sentencia 274/2026, de 09/04/2026 (rec. 4481/2023, ECLI:ES:TS:2026:1629), el certificado extranjero como presunción iuris tantum en el proceso penal: www.poderjudicial.es.
• Tribunal Supremo, competencia autonómica y cambio de domicilio: sentencia 355/2022, de 21/03/2022 (rec. 2221/2020, ECLI:ES:TS:2022:1144): www.poderjudicial.es; sentencia 632/2024, de 15/04/2024 (rec. 9082/2022, ECLI:ES:TS:2024:2013): www.poderjudicial.es; sentencia 1096/2024, de 20/06/2024 (rec. 645/2023, ECLI:ES:TS:2024:3338): www.poderjudicial.es; auto de 23/04/2025 (rec. 2910/2024, ECLI:ES:TS:2025:4200A): www.poderjudicial.es; sentencia 417/2026, de 08/04/2026 (rec. 2910/2024, ECLI:ES:TS:2026:1760): www.poderjudicial.es.
• TSJ de Cataluña, Sala de lo Civil y Penal, sentencia 117/2025, de 01/04/2025 (rollo de apelación penal 177/2023, ECLI:ES:TSJCAT:2025:5842), caso Sito Pons, certificado británico en sede penal: www.poderjudicial.es.
• TSJ de Canarias, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Primera, sentencia 602/2024, de 20/12/2024 (rec. 227/2024, ECLI:ES:TSJICAN:2024:4889), prueba por indicios concordantes de la residencia fiscal autonómica: www.poderjudicial.es.
• TEAC, Resolución de 28/03/2023 (RG 4045/2020), tipología de días para el cómputo de los 183: criterio en DYCTEA
• TEAC, Resolución de 25/04/2023 (RG 4812/2020), reitera el criterio anterior: criterio en DYCTEA
• TEAC, Resolución de 24/06/2024 (RG 8325/2022), que reitera la RG 5590/2022 de la misma fecha: el certificado del RNH portugués no habilita la aplicación del CDI España-Portugal: criterio en DYCTEA
• DGT, V-0347-24, de 12/03/2024 (cónyuge residente en Francia; tributación conjunta; DA 48ª LIRPF): consulta
• DGT, V-0554-24, de 09/04/2024 (traslado a Ecuador; vivienda permanente en España; artículo 4.2 del CDI): consulta
• DGT, V-1270-25, de 10/07/2025 (jubilado brasileño; traslado a Brasil; cónyuge e hija de 21 años en España): consulta
• DGT, V-1310-22, de 09/06/2022 (nacional español que traslada su residencia a Gibraltar; Acuerdo de 2019): consulta
• DGT, V-2197-25, de 17/11/2025 (médico desplazado a Arabia Saudí por dos años; presunción familiar y CDI): consulta
• DGT, V-2558-25, de 18/12/2025 (traslado a los Emiratos Árabes Unidos; no más de 150 días en España; núcleo económico y artículo 4.3 del CDI): consulta
• HMRC, régimen FIG de cuatro años: Check if you can claim the 4-year foreign income and gains regime
• HMRC, Temporary Repatriation Facility: RDRM71000 y RDRM73400
• Spanish Tax Journal, Preguntas frecuentes sobre la Ley Beckham
• Spanish Tax Journal, Preguntas frecuentes sobre el exit tax
• Spanish Tax Journal, análisis de la STS 1392/2024: certificado del Reino Unido en remittance basis
• Spanish Tax Journal, análisis de la STS 971/2025: vivienda permanente y reglas de desempate
• Spanish Tax Journal, análisis de la STS (Sala de lo Penal) 274/2026: certificados de residencia en el ámbito penal